最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三八號

原告

雲林縣崙背鄉農會

代表人

甲○○

被告

雲林縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月二十九日台財訴字

第八七二二二九○○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十五年九月－十月間進口牧草金額計新台幣（下同）二、○一○、八九七元，因其業務經營另有代售統一發票手續費收入，依財政部八十四年四月十二日台財稅第八四一六一六○八一號函釋，應依營業稅法規定報繳營業稅而屬於兼營營業人性質，原告雖已依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定申報該進口貨物金額，卻未依規定期限繳納進口貨物應納稅額，被告乃據以核定發單補徵營業稅額計一○○、五四五元。原告不服，申請複查及提起一再訴願均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰農會辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，並依農會法任務及農業發展條例等特別法規定經營，免徵營業稅法理甚明；引述如下：

一、特別法優於普通法原則：中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」

。查行政院農業委員會於六十三年九月三日頒布農業發展條例，該條例第三十四條謂辦理共同供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知是指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，且行之多年，至八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函更明示農民團體經營之牧草進口業務，屬共同供銷業務，符合農業發展條例第三十四條免徵營業稅規定之適用。此農業發展條例為特別法之位階自應優先於營業稅法之規定乃屬當然，縱營業稅法於七十五年修正後，產生進口及銷售階段營業稅之分，亦不得排除中央法規標準法第十六條之適用順序。準此農業發展條例免徵營業稅既為特別法，原告自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意排除原告適用特別法之免稅權利，被告豈可以一紙瑕疵之函釋對農業發展條例等之文義加以恣意限縮解釋。明顯財稅機關課稅權為第一，拋法規之適用順序於不顧，難無可議之處。二、憲法第十九條規定：人民有依法納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目負繳納義務或減免繳納之優惠，即以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。原告依法享有適用特別法（農業發展條例）之免稅權利，被告當然不能僅持行政函釋即加以否定；財稅機關如認為就整體稅政之衡量有必要解除原告依法享有之免稅權利，亦應本於「行政一體」互相尊重之原則，協商農業主管機關，行政院農業委員會，就其主管之農業發展條例免稅之優惠做適切的修法程序，方屬當然之理，而非由財稅機關咨意闡述或一味主張營業稅法之規定，硬將普通法之規定凌駕特別法適用之前，而強欲徵收原告之稅。三、綜上論結，原告進口牧草供銷業務，依農業發展條例之規定享有免徵營業稅之優惠，被告所引用財政部之釋令及營業稅法，違反特別法優於普通法之法律適用原則，因而形成課稅之爭執，原告特具狀訴請鈞院判決撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分以彰公法等語。

被告答辯意旨略謂：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定」、「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用．．．。」分別為營業稅法第一條暨財政部七十五年十一月十三日台財稅字第七五六二二八七號函釋及該部八十五年五月六日台財稅第八五一九○四二○四號函釋所規定。查本件原告於八十五年九至十月間進口牧草，金額合計二、○一○、八九七元，被告以原告並未依財政部依營業稅法第四十一條第二項規定授權訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定報繳營業稅，乃依據原告補申報之營業人銷售額與稅額申報資料，核定補徵其營業稅一○○、五四五元，並無違誤。原告雖不服，引中央標準法第十六條規定主張農業發展條例第三十四條謂辦理共同供銷業務免徵營業稅是指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，且其為特別法應優先適用，復指稱被告引用財政部之釋令及營業稅法違反特別法優於普通法之法律原則，再表異議，惟查農會法第四條第二項規定「農會舉辦前項之事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理。」而原告所執農業發展條例第三十四條規定內容並未包括進口貨物在內，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據，且該條例之規定旨在促進本國農產品之供銷增進農民所得，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，自無農業發展條例優先適用營業稅法之問題，又農會法施行細則第十條復規定「農會依本法第四條舉辦之事業，其免稅範圍，由中央主管機關會商中央財政主管機關及有關單位訂定之。」進口貨物課徵營業稅為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，然同法第九條所「列舉」進口貨物免徵營業稅之項目，並未包括進口牧草在內，又依財政部八十六年三月十七日台財稅第八六○一○四七五一號函檢送之「農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」僅止於「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託代辦之業務免徵營業稅。」亦不包括進口貨物免徵營業稅，是被告引用上開法條暨財政部函釋規定課徵其進口營業稅於法有據。原告之訴非有理由，請予駁回等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為營業稅法第一條所明定。次按「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定。」「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用，．．．」分別經財政部七十五年十一月十三日台財稅第七五六二二八七號函及八十五年五月六日台財稅第八五一九○四二○四號函釋在案。本件原告於八十五年九月－十月間進口牧草金額計二、○一○、八九七元，依自行申報之「營業人銷售額與稅額申報書」記載，雖已依規定申報該進口貨物金額，卻未依規定期限繳納該進口貨物應納稅額，被告乃據首揭函釋意旨核定發單補徵營業稅一○○、五四五元。原告不服，主張依本院五十九年度判字第一○五號判例，各級農會依法經營之業務免納營業稅，行政院台四二內字第三六○三號令釋示農會為公益社團法人，農會依法辦理之業務其營業稅、所得稅、房捐等依法加以減免，農業發展條例第三十四條對於共同供、運銷之獎勵明定：農民或農民團體辦理共同供銷、運銷直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅，營業稅法第八條第一項第十一款明定，農會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務；及同法條第十九款明定飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，均屬免稅之範圍，是農會辦理牧草進口供銷業務，係為特別法之規定免徵營業稅，又營業稅法第十九條、農會法第四條、合作社法第七條及內政部八十五年四月二十一日台內社字第八五一一九九八號函引據行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋等，皆應免徵營業稅，且對海關、稽徵機關之長期不作為已產之信賴，亦應免稅云云。惟查原告進口之本案牧草，非直接供作生產所需，尚難認屬農業生產資材，自不符合農會法第四條第一項第九款所定之農會任務。亦不屬於同條項其他各款之農會任務，即無依同條第二項參照農業發展條例及合作社法有關免稅規定辦理之餘地。且合作社法第七條規定合作社得免徵營業稅，非必免徵。依同法施行細則第十一條規定，其欲免徵者應呈請財政主管機關准許。本案並無呈請免徵情形，顯無從依合作社法第七條免徵營業稅，又農業發展條例三十四條規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅。」列於該條例第四章農產運銷與價格內，參諸該條例第一條促進農業產銷、增加農民所得之立法目的，其所定供銷之農產品免徵營業稅當係指本國生產者而言，本案進口之牧草乃他國農民生產者，自非該法條保護之列；且該條共同供銷與出口外銷並列，外銷非共同供銷甚明，則進口亦非共同供銷所涵蓋，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據。雖進口貨物課徵營業稅，為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，而農業發展條例制定在該法修正前，然營業稅法該次修訂同時列有進口貨物免徵營業稅之規定，既未列明進口農產品免徵營業稅，農業發展條例曾於七十五年一月六日修正公布第二條條文，並未就該條例第三十四條增訂進口免稅之規定，自不能謂該條之立法目的在於免稅，包括進口部分。又營業稅法對於進口貨物免稅部分，已於第九條、第四十一條第二項另為規定，其第八條所定各款貨物或勞務免徵營業稅者，大部分已明示銷售之字樣，體例上自無又包括進口貨物內之可能，且觀第一條明示徵收營業稅者為銷售貨物或勞務及進口貨物，進口貨物顯與銷售貨物或勞務區分，則第八條規定之貨物或勞務免稅，指銷售而言，始與第九條明定進口貨物免稅，符合分別規定之旨。是難以第八條第一項第十九款之免徵營業稅之規定，適用於本案進口貨物。又本院五十九年判字第一○五號判例：「各級農會本身經營之業務，得比照營業稅法第七條第九款規定『依法經營之合作社』免納營業稅，如超出農會法令業務範圍或接受委託業務而與一般營業機構之營利業務相同者，仍應依法課稅。」其比照合作社免納營業稅，依上述合作社法第七條適用之說明，於本案仍無適用餘地。至於行政院、內政部、行政院農業發展委員會等行政機關之函釋，本不能變更首引營業稅法課稅及免稅之規定，亦不能於本案不符合其他法律免徵營業稅規定之情況下，釋示農會進口貨物免徵營業稅，致與首引營業稅法規定相違背。況行政院八十六年二月二十日台八十六財○七六五九號函核定農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍第三點：「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。」並不包括進口貨物，行政院八十五年一月二十二日台八十五財○二一九五號函乃關於農漁會適用「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，無關營業稅，均不能據以為本案應免徵營業稅之依據。又被告引據之財政部函釋，認農會進口牧草無免徵營業稅之適用，符合首引營業稅法規定之旨，無違租稅法律主義之可言。而農業發展條例第三十四條規定，旨在促進本國農產品之供銷，以增進農民所得，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，原告謂該條例為營業稅法之特別法，應優先適用云云，核無足採。又就外國生產之牧草未予進口免稅，與本國農產品不同，亦無違憲法保護農民規定。末查被告以往縱有未對原告進口牧草課徵營業稅之情形，乃未盡其職責，未依法為之，茲依法補徵進口牧草之營業稅，自無違反誠信之情事。其未授與原告利益，亦非改變其一貫之作為方式，無違反信賴保護原則之餘地。

從而被告所為補稅處分，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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