最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七一二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七一二號

原告

長宏營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

嘉義市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月十日台財訴字第八

八二一六○二七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十五年及八十六年間，分別承包訴外人黃文郁、黃章益二人及財團法人台灣省嘉義市真武宮房屋工程，工程總價分別為新台幣（下同）二百二十萬六千元及二百八十八萬四千八百四十元（均含稅），並訂立工程承攬合約書書立付款辦法，而依該付款辦法，原告至申請使用執照完成之日止，應分別開立統一發票二百萬六千元及二百萬零八百元，惟經被告於八十六年八月二十五日發函調查課稅資料發現，原告僅開立統一發票一百六十萬元及二百萬元，分別短開立統一發票四十萬六千元及八百元，逃漏營業稅一萬九千三百三十三元及三十八元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定。故被告乃依營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款規定核定補徵營業稅一萬九千三百七十一元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰九萬六千六百元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未准變更，循序提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰被告認定原告短漏開發票涉及漏稅，係依據工程合約書價款之付款辦法，逐期加總，黃文郁君等二人房屋至八十六年三月十三日止，應開立發票二百萬六千元，財團法人嘉義市真武官房屋工程至八十六年五月二十日止，應開立發票二百萬零八百元，然後與原告所開發票之金額，加總作一比較，得出黃文郁君等房屋工程短開發票金額四十萬六千元，財團法人嘉義市真武官房屋工程短開發票金額八百元，如此查核，自屬違法。按漏稅額應以事實是否有漏稅為根據，原告開立發票金額與二者客戶之支付價款莫不相符，并無多收而少開立發票銷售金額，何能認定為漏稅額而以漏稅處理。且原告報稅時亦按已開立發票銷售金額填報，并於規定時間而報，更無所謂觸犯營業稅法第三十二條與第三十五條規定。營業稅法第三十二條係規定營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人，并未規定開立金額與契約所訂之金額不符，或延開統一發票應視為漏稅，以及規定被告在承包工程完成後檢查帳冊憑證，於統一發票銷售金額已全部開立達到各工程之價額或超過總價額，得於工程合約之記載逐期加總價款至該工程申請使用執照時為止，與已開統一發票金額加總相核對，少開金額者即為漏稅。原告承包本案二工程，係民間之房屋工程，雖然合約訂定價款黃文郁君等二人者為二百二十萬六千元，財團法人嘉義市真武宮為二百八十八萬四千八百四十元，而實際週邊增添修繕工程，開立發票黃文郁等二人者為二百二十二萬五千三百五十元，財團法人嘉義市真武宮房屋工程為二百九十七萬三千二百四十元，皆較原訂合約之價款為超過，尤其在被告認定黃文郁君等二人房屋工程為漏稅四十萬六千元，財團法人嘉義市真武宮房屋工程為漏稅八百元，而在八十六年七－八月份開立之統一發票黃文郁君之工程六十二萬五千三百五十元，嘉義市真武宮之工程為九十七萬三千二百四十元，全部認為係補開未自動補報補繳，且數字金額亦不相同，更可看出其不合理。又本件之調查，被告係於八十六年八月二十五日電話通知原告攜帶帳冊前往備查。被告所稱係以八十六年八月二十五日嘉市稅工字第八六四一四二○九號函查，自非事實，有違誠信原則。若有函通知調查，當有收到函件之證明，但被告未能提出，空言強調，不知用意如何。現以經驗而推之，所稱之函件為八十六年八月二十五日八六嘉市稅工字第八六四一四二○九號之函，日期與原告前往備查相同，在普通一般公文函件，必會預留期日給納稅人準備調度，今當日發文通知即令當日前往，令人不免費疑，且當日之函得於當日到達，亦不可思議；故推想恐怕函件未送，改以電話通知。若此則有違誠信原則。綜上論證，被告之處分自屬違法，訴願與再訴願決定之維持亦屬不當，故請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。

被告答辯意旨略謂︰查本案原告業別係屬包作業，按營業稅法規「營業人開立銷售憑證時限表」規定，原告開立憑證時限應依其工程合約所載每期應收價款時為限，本案系爭二件工程依卷附承攬合約書付款辦法，原告應於八十六年三月十三日及同年五月二十一日止，開立統一發票金額二百萬六千元及二百萬零八百元，並依營業稅法第三十五條規定，於次期開始十五日（五、七月十五日以前）申報銷售額並繳納營業稅，方屬適法；惟按獲案事證以觀，原告於本處八十六年八月二十五日被告發函調查之際，雖就黃文郁二人房屋工程部分開立發票總額二百二十二萬五千三百五十元，財團法人嘉義市真武宮房屋工程部分開立發票總額三百九十七萬三千二百四十元，然僅就開立發票一百六十萬及二百萬元部分申報銷售額並繳納營業稅，則其違反作為義務未依規定開立統一發票申報銷售額四十萬六千元及八百元，肇致逃漏營業稅共一萬九千三百七十一元之結果，至臻明確；是本案縱使原告於本處查獲時開立統一發票之金額超過原訂合約之價款，惟因其未依限開立統一發票部分未於查獲前報繳稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」之自動補報補繳規定意旨不符；是被告基於依法行政原則及稽徵權之行使，於核課期間內查獲其違章漏稅事實據之核定補徵營業稅，並依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營利事業第五十一條部分之規定，按所漏稅額處五倍罰鍰，自無違誤。次查被告於八十六年八月二十五日以八六嘉市稅工字第八六四一四二○九號函請原告到處備詢，原告亦於同年月二十七日本處工商稅課簽具承諾書說明未按工程合約開立統一發票之事實，誠如原告所言，本處果若於八十六年八月二十五日以電話通知原告攜帶帳證前往備查，無非係本處於發函調查之際，基於維護原告之利益考量，深恐原告誤時備查，損及權益，蓋因稅捐稽徵機關開始調查逃漏稅之發文文件，與一般稅單不同，不以達納稅人為課稅之前提，非謂以電話通知，即有違誠信原則，原告主張顯有誤解。訴狀理由，委不足採。至本案應補徵營業稅額計一萬九千三百七十一元部分，原告業於八十六年九月十五日申報繳納，被告業已辦理釐正竣事，併予陳明。

理由

按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第四十三條、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款規定係屬漏稅罰，兩者之處罰條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第三款情形，通常以漏開或短開統一發票致生短報或漏報銷售額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祇依營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，亦經本院八十四年九月份第一次庭長評事聯席會議作成決議在案。查原告於八十五年及八十六年間，分別承包訴外人黃文郁、黃章益二人及財團法人台灣省嘉義市真武宮房屋工程，工程總價分別為二百二十萬六千元及二百八十八萬四千八百四十元（均含稅），並工程訂立承攬合約書書立付款辦法，而依該付款辦法約定，原告至申請使用執照完成之日（黃文郁、黃章益二人部分為八十六年三月十三日、財團法人台灣省嘉義市真武宮部分為八十六年五月二十一日）止，應分別開立統一發票二百萬六千元及二百萬零八百元，惟經被告於八十六年八月二十五日發函調查課稅資料發現，原告僅開立統一發票一百六十萬元及二百萬元，分別短開立統一發票四十萬六千元及八百元，逃漏營業稅一萬九千三百三十三元及三十八元，違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，故被告乃依營業稅法第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款規定對原告核定補徵營業稅一萬九千三百七十一元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰九萬六千六百元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟主張：被告認定原告短漏開發票涉及漏稅，係依據工程合約書價之付款辦法，逐期加總，加總作一比較，得出短漏開發票金額，如此查核，自屬違法。原告開立發票金額與二者客戶支付價款莫不相符，並無多收而少開立發票銷售金額，何能認定為漏稅而以漏稅處理；依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限並未規定開立金額與契約所訂之金額不符，或延開統一發票應視為漏稅，原告承包本案二工程，雖然合約訂定價款黃文郁等二人為二百二十萬六千元，財團法人嘉義市真武宮為二百八十八萬四千八百四十元，而開立發票黃君等二人為二百二十二萬五千三百五十元，真武宮房屋工程為二百九十七萬三千二百四十元，皆較原訂合約之價款為超過，被告認定黃君等二人房屋工程漏稅四十萬六千元，真武宮房屋工程漏稅八百元，而在八十六年七至八月份開立之統一發票黃君之工程六十二萬五千三百五十元，真武宮之工程為九十七萬三千二百四十元，全部認為係補開未自動補報補繳，且數字金額亦不相同，更可看出其不合理。又本件之調查，被告係於八十六年八月二十五日電話通知原告攜帶帳冊憑證前往備查。被告所稱係以八十六年八月二十五日嘉市稅工字第八六四一四二○九號函查，自非事實，有違誠信原則云云。經查：一、營業人銷售貨物或勞務，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人；而包作業，包括承包土木建築工程，其開立統一發票時限，為依其工程合約所載每期應收價款時。另營業人除營業稅法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，......，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額......。分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及營業人開立銷售憑證時限表所明定。查（一）本件原告係承攬訴外人黃文郁、黃章益二人及財團法人台灣省嘉義市真武宮之房屋新建工程，其工程承攬合約書第十一條均明文約定，所有材料工具，除另有規定者外，概由原告購辦，有其真正為原告所不爭執之工程承攬合約書影本二份附於原處分卷可稽，故原告係屬前述營業人開立銷售憑證時限表所規定承包土木建築工程之包工業，堪以認定。原告既屬前述營業人開立銷售憑證時限表所規定之包工業，則其開立統一發票時限，即為依其工程合約所載每期應收價款之時。（二）又系爭二件工程，其付款辦法均是約定依工程進度為之。而至使用執照完成，應付款之金額則分別為票黃文郁、黃章益二人部分二百萬六千元及財團法人台灣省嘉義市真武宮部分二百萬零八百元。至此二工程其使用執照完成日，黃文郁、黃章益二人部分為八十六年三月十三日、財團法人台灣省嘉義市真武宮部分為八十六年五月二十一日等情，則有工程承攬合約書及使用執照申請書影本各二份附於原處分卷可按。故依前揭所述，原告至系爭二件工程使用執照完成日即八十六年三月十三日及八十六年五月二十一日，就系爭工程應已分別開立金額各共二百萬六千元及二百萬零八百元之統一發票，然原告至該等日期前就系爭二件工程，僅分別開立共一百六十萬元及二百萬元之統一發票一節，亦為原告所不爭執，故原告有分別短開立統一發票四十萬六千元及八百元之情，自堪認定。再原告就上述短開立統一發票之四十萬六千元及八百元之銷售額，未依前述營業稅法第三十五條第一項規定期限申報一節，則據被告查核甚明，並為原告所不爭執，亦堪認定。（三）綜上，原告係銷售系爭勞務之營業人，依營業稅法第二條第一款規定亦為營業稅之納稅義務人，而其就系爭四十萬六千元及八百元銷售額，既未依限開立統一發票，且於申報當期銷售額未列入申報，自已構成營業稅法第四十三條第一項第四款及同法第五十一條第三款之短報銷售額行為。至就此短開統一發票及短報銷售額行為，原告事後是否再予申報，要不影響已成立之違章行為。是原告以其全部開立之統一發票金額較合約書約定為高，主張其並無漏稅云云，顯有誤會，不足採取。而原告另主張其開立發票之金額與客戶支付價款之金額相符云云，亦未舉證以實其說，自無足取。二、又按稅捐稽徵法第四十八條之一係規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，關於稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條及各稅法關於逃漏稅之處罰，一律免除。故須係納稅義務人於其案件未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定主張免除處罰。查本件被告曾於八十六年八月二十五日發函通知原告攜帶系爭二件工程之資料前往接受調查，有被告八六嘉市稅工字第八六四一四二０九號函附於原處分卷可稽，原告雖否認有收受此函文，然自承被告有於八十六年八月二十五日以電話通知原告攜帶帳冊憑證前往備查，且原告之負責人確已於同年月二十七日前去被告處說明，亦有承諾書影本附於原處分卷足憑。而本件原告漏報之稅款係於八十六年九月十五日始申報補繳，亦有原告之營業稅八十六年九月更正核定單附於原處分卷可稽，故原告就本件應補繳之稅款顯未於稽徵機關人員進行調查之前為之，依上開所述，其即與稅捐稽徵法第四十八條之一所規定免除處罰之要件不合，故被告未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免除原告本件之處罰，於法並無不合，更與誠信原則無違，是原告據此指摘，要無可採。三、綜上所述，原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，分別短開立四十萬六千元及八百元之統一發票，且未依營業稅法第三十五條第一項規定期限申報此銷售額，而短報銷售額；並原告係於被告為本件裁罰處分核定後之八十六年九月十五日始補繳稅款。，從而，按諸首開所述，被告依營業稅法第四十三條第一項第四款及同法第五十一條第三款規定，對原告核定補徵營業稅一萬九千三百七十一元，及按所漏稅額處以五倍之罰鍰九萬六千六百元，於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 林 茂 權評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 賀 瑞 鸞