最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九九二號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第九九二號

原告

久展鋼鐵有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十三

日台八七訴字第五七四七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年度所得額新臺幣（下同）一百零二萬零四百九十三元。被告初查以原告營業成本無法勾稽查核，營業費用未補正說明等由，依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定其營業淨利為一千四百三十四萬零九十七元，並據以核定本期全年所得額為一千零七十八萬零八百三十六元，應補稅額二百四十四萬零八十六元。原告不服，申請復查，主張本件原核定時因業務繁忙而未能即時提示完整帳簿及文據資料供核，嗣經補正相關帳簿及文據，課稅資料完整，應可查帳認定云云。惟復查決定則以原告本期進貨各種鋼（鐵）板原料切割為各種鋼鐵板成品出售，而原告卻未依實際交易品名及規格開立銷貨發票，僅以鐵板統稱，致無法勾稽查核，雖經原告依其實際進貨品名、規格，據以重分類銷貨品名、規格，惟其重分類後之銷貨品名、規格是否為實際之交易情形，尚乏相關事證資料供核等，而維持原核定。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰壹、原告以經營鋼鐵板（捲）裁剪買賣為主要業務，即買入各類鋼鐵板（捲），再依客戶需求裁剪成各種規格出售。原告八十三年度鋼鐵板裁剪買賣之營業成本，被告逕依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，按同業利潤標準（行業代號：二七一五之一一）核定營業成本。其理由為「雖已依進貨品名，歸類入帳載明數量、金額，其銷貨部分亦依銷貨發票所載品名、數量、金額入帳，因進貨品名較多樣複雜，而銷貨品名少樣簡單，是原告編製直接原料明細表，係將相同銷貨品名再予細分，始可與進料分類，相互配合，至其分類歸屬依據原告無法提示證明文件供核，且生產日期與原料領用日期無法契合，即有產出，卻無領料或有領料無產出情事，是原告復查時，雖有進貨帳、銷貨帳、存貨帳，並編製原料進耗存表，商品產銷存表及原料明細表等，惟未依實際進銷情形確實分類入帳，以正確計算各類產品之營業成本。」。分析被告核定之理由邏輯如下：進貨品類多，銷貨品類少→進貨品類與銷貨品類無法直接對照勾稽→無法正確計算各類產品營業成本→依所得稅法第八十三條逕行決定營業成本。被告上開查核決定之理由，有適用法令錯誤，及未盡查核之能事，理由詳後說明。一、被告適用之法令及其要件分析：被告查核決定所適用之法令為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」上開條文適用之要件，係指稽徵機關查核時，應提示之帳簿文據「全部未提示」或「提示有欠缺」（包括部分帳簿文據未提示，或部分期間之帳簿文據未提示），方有其適用。二、被告適用法令錯誤：被告依上開所得稅法第八十三條第一項及其同法施行細則第八十一條規定，核定原告八十三年度之營業成本，適用法令顯有錯誤，分析說明如下：（一）就所得稅法第八十三條第一項規定之適用要件而言：所得稅法第八十三條第一項及其同法施行細則第八十一條規定之適用要件，係指稽徵機關查核時，帳簿文據「全部未提示」或「提示有欠缺」，方有其適用，惟原告之帳簿文據並無未提示或提示有欠缺之情形。原告於被告查核時，業已依被告要求，完整提示各項憑證、帳冊及報表，且前項憑證之取具，帳冊之登載及報表之編製，均依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」之規定處理，被告亦查核認定原告提示之帳簿文據「已依進貨品名、歸類入帳載明數量、金額，其銷貨部分亦依銷貨發票所載品名、數量、金額入帳」「有進貨帳、銷貨帳、存貨帳，並編製原料進耗存表，商品產銷存表及原料明細表等」，則自無依上開所得稅法第八十三條之一規定，逕行依同業利潤標準核定營業成本之適用。（二）就被告查核決定之理由而言：被告查核決定之理由，主要為進貨品類及銷貨品類之分類不適當，致無法正確計算各類產品之營業成本，惟分類不適當，並非所得稅法第八十三條第一項涵攝適用之要件，則被告於法令適用上，即有涵攝不當而錯誤適用法令之情形。（三）就程序法錯誤適用為實體審查之法令依據而言：查所得稅法第八十三條係規範於所得稅法第四章「稽徵程序」，屬程序法性質，依程序法優先實體法原則，被告應先依上開條文規定，就帳簿文據於提示之手續及應提示之資料項目，審核有無欠缺，若應提示之資料項目有欠缺，稽徵機關無法取得完整之帳簿文據等資料，致無法進而進行所得計算之實體審查時，方有其適用。惟被告對原告帳簿文據之提示及資料項目之完整性並不爭執（已如前述），而係被告就帳簿文據等相關資料進行實體審查時，方以分類不適當，無法正確計算各類產品之營業成本為理由，再回頭錯誤適用屬程序法性質之所得稅法第八十三條規定。有關所得之計算及實體審查，應依所得稅法第三章第三、四節「營利事業所得額」「資產估價」之規定為之，被告並未依該章節規定審查，原告提示之帳簿文據在營業成本方面，亦無違反該相關實體法令之情形，則被告逕以受其誤解之程序法，錯誤適用為實體審查之法令依據，於法令適用上顯有錯誤。三、被告未盡查核之能事：原告提示之八十三年度帳簿文據，有關營業成本部分，並無不能或無法查核之情形，被告未採用適當之查核方式進行調查，竟獲得帳證無法查核，而逕依同業利潤標準核定之結論，實令原告相當驚愕！蓋營業成本查核決定有二項因素，一為本期鋼鐵板進耗存「數量」之查對勾稽，二為鋼鐵板「單位成本」之估算，並依進耗存「數量」及「單位成本」，計算決定營業成本及存貨金額，茲再分析如下：（一）進耗存數量之查核勾稽：原告八十三年度各種鋼鐵板之進料數量為一六、三八四、○一九．三五公斤，加上期初鋼鐵板存料數量六五、八三三．九七公斤，合計本期可供耗用之鋼鐵板數量為一六、四四九、八五三．三二公斤，扣除期末鋼鐵板存料數量一、六九一、五一一．三三公斤後，本期耗用鋼鐵板數量為一四、七五八、三四一．九九公斤，本期進料數量可由進料憑證及進貨帳查對勾稽相符，期初存料數量可與上期結轉之存料查對勾稽相符，本期耗料數量則可由銷貨發票、銷貨帳及扣除裁剪損耗量後查對勾稽相符，進銷貨並記入存貨帳及編製成原料及商品進耗存表供查對勾稽，則原告八十三年度鋼鐵板之進、耗、存數量並無不能或無法查對勾稽之情形。原告經營之鋼鐵板（捲）裁剪買賣，業務及加工過程單純，進料之品名雖多樣複雜，銷貨品名少樣簡單，但均以「公斤」為計量單位，且鋼鐵板（捲）同為煉鋼所得之產品，其屬性相同，僅添加之煉鋼金屬元素（例如碳、錳、鋁．．．）略有不同，強度稍有差異之別而已。由於各類鋼鐵板（捲）屬性相同，且均以「公斤」為計算單位，依物質不滅定理，會計作業控制上，僅需以大類別控制即可，而無須細項分析各項成品之規格，因此，銷貨分類方面僅須分成數大類，即足以有效管理控制存貨數量及合理分析成本，尚不致於因進料或銷貨分類不對稱，即造成進、銷、存數量無法查對勾稽及成本計算無法進行之情形。（二）單位成本與成本之計算分配：依所得稅法第四十四條及同法施行細則第四十六條之規定，存貨之估價方法，採加權平均法者，應依資產之「性質」分類，以求得各類存貨每一單位之取得成本，並以該項單位成本分別乘以本期耗用（銷售）數量及期末存貨數量，而將當期可供耗用（銷貨）之總成本（即期初存貨成本加本期進貨成本），分配為本期耗用（銷貨）成本及期末存貨成本。存貨按其性質「分類」，並分類計算存貨單位成本，目的在於可較合理計算各類存貨及其耗用成本金額。若各類存貨之計量單位相同，其進料單位成本亦無鉅額之高低差異，則即使分類不適當，亦不致於造成存貨估價及成本計算分配之重大不合理性。以原告經營裁剪買賣之鋼鐵板（捲）為例，其屬性相同，各品名之進料單價雖高低不一，但亦無鉅額之高低差異，且均以「公斤」為計量單位，若不予細分而將其視為一大類，與後附原提供被告查核而細分多類之原料進耗存表，兩者之存貨估價及成本之計算分配相比較，並無重大不合理情形，分析如下表：~h;細分多類（原申報） 視為一類───────── ─────項 目 數 量（公斤） 金 額（元） 金 額（元） 差 異────── ─────── ─────── ─────── ────期末存料 65,833.97 857,691 857,691 －加：本期進料淨額 16,384,019.35 176,967,260 176,967,260 －─────── ─────── ─────── ────可供耗用成本 16,449,853.32 17,824,951 177,824,951減：期末存料 (1,691,511.33) (18,065,471) (18,287,274) 221,803─────── ─────── ─────── ────本期耗用原料成本 14,758,341,99 159,759,480 159,537,677 221,803─────── ─────── ─────── ─────────────────────────────────────────註１：視為一類之加權單位成本＝$177,824,951÷16,449,853.32kg＝$10.81註２：視為一類之本期耗用成本＝$10.81×14,758,341.99kg＝$159,537,677註３：上表之數量資料及細分多類之金額資料，其來源請詳後附之原料進耗存明細表。~v;根據右表資料，鋼鐵板（捲）依其進料品名細分多類，或視為一大類，計算出來之本期耗用原料成本差異金額為二二一、八○三元，差異比例為○．○○一三九，其差異並不顯著，可見細分多類或視為一大類，在存貨估價及成本分配上，兩種分類方式並無重大不合理情形。是故，存貨分類不適當僅影響存貨估價及成本分配而已，且不一定會有重大不合理情形，亦不致於因類不適當或不對稱，而造成帳證無法查核，並必須逕按所得稅法第八十三條第一項依同業利潤標準核定營業成本，若被告仍認為原告之存貨分類不適當，而造成估價及成本分配計算不合理，亦僅得以依營所稅查核準則第五十六條規定：「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之」之規定處埋。（三）生產日期與原料領用日期無法契合之說明：被告認為原告之領料及生產日期無法契合，實係行業特性使然，蓋一般係向供應商分批進料再於月底請款時彙總開立一張發票，因會計作業係發票日期入帳，而發票有落後取得之情形，故實際領料時僅作備忘記錄，待進料發票入帳後，再補載領用記錄；再者，生產部門生產時係領用整捲鋼鐵板，為免重複無效無之搬運工作，未使用部分，均置於生產現場，以供下次生產時使用，即整捲領用，分次生產。由於上述情形，自然產生領用及生產日期未能逐筆對照之情形，若以每月為一結算期間加以核對勾稽，並無不合理之情形。行政院台八十三訴字第三九九○九號再訴願決定指出：「營利事業進銷貨如大多數依照規定取得或開給統一發票，即或其中有少數日期不對，亦應參酌商場實務進行出貨之勾稽，不能逕以同業利潤標準核定其成本。」四、又查原告公司八十一、八十四、八十五年度營利事業所得稅結算申報事件，關於營業成本申報數量蒙被告如數核認在案，尚無所謂成本帳表無法查核勾稽，而應依同業利潤標準核定等情事。本件八十三年度申報之營業成本方式，與前開各該年度採用之方法相同，按法諺有云：「相同事務，相同處理。」，何以唯獨本件不獲採認，實令人不解﹖五、退萬步言，被告如認本件仍應依同業利潤標準核定系爭營業成本，依大法官會議第二一八號解釋意旨，稽徵機關採用推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。查本件原告申報鋼板等銷貨成本計一億七千零十六萬六千四百九十五元，被告核定為一億四千一百六十九萬零五百十二元，即剔除二千八百四十七萬五千九百八十三元。換句話說，原告公司之鋼板進貨憑證既經被告查核認定已依數量、金額確實入帳，如其認為原告列報之營業成本偏高，應予調整剔除，原告依其見解，以較不利方式重行按期初存貨及本期進貨內單價較低者轉為銷貨成本，經計算之營業成本為一億六千八百五十四萬二千五百十四元，與被告認定之營業成本亦有鉅額差異。是以，被告不分實際經濟情況，逕依同業利潤標準核定營業成本，已明顯與前揭解釋意旨，採用推計核定方法應力求客觀合理，使與納稅人實際所得相當，以維租稅公平之原則相違。六、再如前述，原告從事之鋼板裁剪買賣，實質上屬買賣業，是以原告公司僅需依買賣方式，編製鋼板進銷存表申報營業成本即足。惟被告官署不諳原告業務屬性，遽認定原告公司為製造業，是其論題方向自始即有錯誤，則其後之論證（即查核過程）自必發生錯誤與矛盾，亦即要求原告無中生有，依製造業方式編製單位成本分析表、直接原料明細表、生產日報表、領料單等，復又以生產日期與原料領用日期無法契合，得出有產出卻無領料或有領料卻無產出之結論。渠以繁複之製造業，審核簡單之買賣業成本，由於其論題方向自始即有錯誤，則其後之論證論辯過程（即查核過程）自必發生矛盾與錯誤，而違論理法則。且按成本之彙集結轉方式，可分為二大類，即買賣業與製造業。所謂買賣業，即買進商品、賣出商品，在帳務處理上僅需配合商品品名，設置銷貨簿、進貨簿及存貨簿記載，期末再編製進銷存表，即足以勾稽驗算其銷貨成本。反之，製造業以其製造方式之不同，或需用數量原料混合製成不同屬性之產品，因此在帳務處理上，先根據原料品名設置各類原料明細表，另外依據原料異動單據登載入庫、領用情形；在製造階段尚需設置在製品明細帳記載原料成本結轉內容；製造完成後，再以成品入出庫單據，載入製成品明細帳；期末根據銷貨資料，進而編製單位成本分析表、直接原料明細表等。

由前述分析，可知買賣業成本結構方式單純明瞭，製造業則瑣碎繁複。以原告業務單純，買入整捲鋼板，裁剪切割後賣出鋼板，在帳務上僅需設置銷貨簿、進貨簿，再配合編製進銷存表，即足以計算正確之營業成本。然被告不循此途，於原告申請復查時先令提示銷貨簿、進貨簿、進銷存表供核，待其審核確認原告進銷貨簿等，均已依品名、數量、金額詳實記載後，復命原告補提單位成本分析表、直接原料明細表等，如此「以繁御簡」，當真令人稱奇，則渠所指摘原告「生產日期與原料領用日期無法契合，致有產出卻無領料或有領料卻無產出」等，亦不值辯駁了。七、被告既經查核認定原告提示之進銷貨憑證齊全，並依進銷貨品名入帳及載明數量、金額，且本行業實質上屬買賣業，則會計作業無需如同製造業，採繁複方式結轉成本，即足以正確計算營業成本及決定所得。惟如同前述，被告有帳務邏輯混淆不清之情形。並且「以繁御簡」，而自陷於查核歧途，其上級官署亦均無法跳脫出被告之混亂邏輯，反指摘原告提示之成本帳表無法查核，實難令人心服。是以，有關本行業之會計作業及成本結算方式，原告認徵納雙方均有進一步再予澄清之必要，謹依行政訴訟法第十九條規定，狀請鈞院鑑核賜准開言詞辯論，調查有關證據，以彰顯實情。貳、有關加班費部分：按「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班記錄，以憑認定」「薪資支出之原始憑證為收據或簽收名冊」分別為營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二及第十一款規定。原告八十三年度營業費用中申報加班費三十二萬九千一百六十八元，有出勤卡加班記錄及加班費印領清冊等證明文件，符合上開查核準則之認列要件，應予認定。被告以「雖補提示出勤卡，惟經查其每位員工之上、下班時間幾乎一致（僅差一－三秒），依經驗法則顯不合常情，且申請人亦無法說明原因，是其出勤卡不足證實有加班事實。」，而不予認定前項加班費。按依法令規定提示之證明文件，原則上應視為真正，除非有具體反證得以認定該項證明文件非真實，否則，憑被告主觀上所謂之經驗法則，而認定該項證明文件非真實，如何令人信服，亦有違舉證責任分配法則，再者，出勤卡上每位員工加班之上、下班時間幾乎一致，僅差一－三秒，係被告未確實了解出勤卡內容所致，蓋出勤卡上加班之上下班時間差係「分」，而非「秒」，原告平日正常之下班時間為每日下午五點，若當日需加班，均由公司準備伙食集體用膳後，再一起上工加班，故員工加班上工、下工打卡時間差異一－三分鐘，並無不合常情之處，被告憑其主觀之經驗，即率斷原告之出勤卡不合常情，實難令甘服。故請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。

被告答辯意旨略以︰查原告雖已依進貨品名歸類入帳，並載明數量及金額，銷貨部分亦依銷貨發票所載品名、數量、金額入帳，惟其進貨品名較多樣複雜，銷貨品名卻少樣而簡單，編製之直接原料明細表，係將相同銷貨品名再予細分而與其進料分類相配合，但其分類歸屬依據卻無法提示證明文件；又其生產日期與原料領用日期無法契合，致有產出卻無領料或有領料卻無產出情事，故原告復查時雖提示進貨帳、銷貨帳、存貨帳，並編製原料進耗存表、商品產銷存表及原料明細表等，惟因其未依實際進銷情形確實分類入帳，無法正確計算各類產品之營業成本，其營業成本乃按同業利潤標準核定。按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。原告復查時雖提示進貨帳、銷貨帳、存貨帳，並編製原料進耗存表，商品產銷存表及原料明細表等，惟因其未依實際進銷情形確實分類入帳，無法正確計算各類產品之營業成本，是其帳簿文據有不完全、不健全、不相符之情事，故原處分適用法令並無違誤。原告主張所得稅法第八十三條第一項及其同法施行細則第八十一條規定之適用要件，係帳簿文據「全部未提示」或「提示有欠缺」，方有其適用，又進貨品類及銷貨品類未適當分類，致無法正確計算營業成本，並非所得稅法第八十三條第一項適用要件，及所得稅法第八十三條屬程序法性質，不能做為實體審查之法令依據等，應係誤解法令，核不可採。又營利事業應依實際進、銷及生產情形確實取得及開立發票，並確實分類入帳，以證明其各種產品、原料進、銷（耗）存之數量、金額的正確性，進而證明其所得的正確性，原告將各種產品、原料進、銷（耗）、存勾稽，解釋為僅影響平均單價及成本分配，不致造成重大不合理之情形，是其避重就輕之說詞，核不足採。另系爭加班費三十二萬九千一百六十八元係其營業行政人員或業務人員之加班費，並非現場操作人員，需通力完成裁割工作而同時進退，倘部分員工同時上下班，則為可能，若全年全部職員無一人例外，則無論是差三秒或差三分鐘，其主張加班之真實性即不無可議，由其出勤卡不足證實其有因業務需要延時加班之事實，否准認定，應無不妥。況查本件被告復查結果，以原告本期營業收入淨利為三千三百三十七萬八千五百八十五元，高於原核定按同業利潤標準核定營業淨利一千四百三十四萬零九十七元，乃維持原核定，縱被告不剔除其加班費三十二萬九千一百六十八元之列報，即營業費用依原告之申報數四百五十萬四千九百六十七元認定，則其營業淨利為三千三百零四萬九千四百十七元，仍高於原核定之營業淨利，是系爭加班費認列與否，並不影響原告本期之課稅所得額，而請求駁回原告之訴。

理由

按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關之各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，所得稅法第八十三條第一項定有明文。又納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如超過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，亦經本院著有六十一年度判字第一九八號判例在案。故稽徵機關須於納稅義務人未提示帳簿文據或雖提示而有不完全之情形，始得依所得稅法第八十三條第一項規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年度所得額一百零二萬零四百九十三元。被告初查以原告營業成本無法勾稽查核，營業費用未補正說明等由，依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定其營業淨利為一千四百三十四萬零九十七元，並據以核定本期全年所得額為一千零七十八萬零八百三十六元。原告不服，申請復查，主張本件原核定時因業務繁忙而未能即時提示完整帳簿及文據資料供核，嗣經補正相關帳簿及文據，惟經復查決定則以原告本期進貨各種鋼（鐵）板原料，將之切割為各種鋼鐵板成品出售，而原告卻未依實際交易品名及規格開立銷貨發票，僅以鐵板統稱，致無法勾稽查核，雖經原告依其實際進貨品名、規格，據以重分類銷貨品名、規格，惟其重分類後之銷貨品名、規格是否為實際之交易情形，尚乏相關事證資料供核等，而維持原核定。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：所得稅法第八十三條第一項及其同法施行細則第八十一條規定之適用要件，係指稽徵機關查核時，帳簿文據「全部未提示」或「提示有欠缺」，方有其適用，惟原告之帳簿文據並無未提示或提示有欠缺之情形。原告於被告查核時，業已完整提示各項憑證、帳冊及報表，則自無依上開所得稅法第八十三條之一規定，逕行依同業利潤標準核定營業成本之適用。查所得稅法第八十三條係規範於所得稅法第四章「稽徵程序」，屬程序法性質，依程序法優先實體法原則，應先依上開條文規定，就帳簿文據於提示之手續及應提示之資料項目，審核有無欠缺，若應提示之資料項目有欠缺，稽徵機關無法取得完整之帳簿文據等資料，致無法進而進行所得計算之實體審查時，方有其適用。惟被告對原告帳簿文據之提示及資料項目之完整性並不爭執，而係就帳簿文據等相關資料進行實體審查時，方以分類不適當，無法正確計算各類產品之營業成本為理由，適用屬程序法性質之所得稅法第八十三條規定顯有錯誤。

並訴稱原告經營之鋼鐵板（捲）裁剪買賣，業務及加工過程單純，進料之品名雖多樣複雜，銷貨品名少樣簡單，但均以「公斤」為計量單位，且鋼鐵板（捲）同為煉鋼所得之產品，其屬性相同，僅添加之煉鋼金屬元素（例如碳、錳、鋁．．．）略有不同，強度稍有差異之別而已。由於各類鋼鐵板（捲）屬性相同，且均以「公斤」為計量單位，依物質不滅定理，會計作業控制上，僅需以大類別控制即可，而無須細項分析各項成品之規格，因此，銷貨分類方面僅須分成數大類，即足以有效管理控制存貨數量及合理分析成本，尚不致於因進料或銷貨分類不對稱，即造成進、銷、存數量無法查對勾稽及成本計算無法進行之情形。被告如認原告之存貨分類不適當，而造成估價及成本分配計算不合理，亦僅得以依營所稅查核準則第五十六條規定：「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之」之規定處理。又其領料及生產日期無法契合，實係行業特性使然，蓋一般係向供應商分批進料再於月底請款時彙總開立一張發票，因會計作業係依發票日期入帳，而發票有落後取得之情形，故實際領料時僅作備忘記錄，待進料發票入帳後，再補載領用記錄；再者，生產部門生產時係領用整捲鋼鐵板，為免重複無效率之搬運工作，未使用部分，均置於生產現場，以供下次生產時使用，即整捲領用，分次生產。由於上述情形，自然產生領用及生產日期未能逐筆對照之情形，若以每月為一結算期間加核對勾稽，並無不合理之情形，行政院台八十三訴字第三九九○九號再訴願決定指出：「營利事業進貨如大多數依照規定取得或開給統一發票，即或其中有少數日期不對，亦應參酌商場實務進行出貨之勾稽，不能逕以同業利潤標準核定其成本。」有關加班費部分，被告以原告雖補提示出勤卡，惟經查其每位員工之上、下班時間幾乎一致（僅差一－三秒），依經驗法則顯不合常情，且原告亦無法說明原因，是其出勤卡不足證實有加班事實而不予認定。原告稱依法令規定提示之證明文件，原則上應視為真正，除非有具體反證得以認定該項證明文件非真實，否則，被告憑所謂之經驗法則，而認定該項證明文件非真實，如何令人信服，亦有違舉證責任分配法則，再者，出勤卡上加班之上下班時間差係「分」，而非「秒」，原告平日正常之下班時間為每日下午五點，若當日需加班，均由公司準備伙食集體用膳後，再一起上工加班，故員工加班上工、下工打卡時間差異一－三分鐘，並無不合常情之處云云。經查：原告係從事鋼板之裁剪買賣一節，已經原告陳明在卷，而鋼板裁剪依中華民國稅務行業標準分類屬鋼材二次加工，為製造業，故原告主張其應屬買賣業云云，要不足取。又按營業人開立統一發票，應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額......，此觀統一發票使用辦法第九條之規定自明。本件原告曾於復查時提出說明書陳稱：本公司八十三年度產品之分類，因受限制於行業特性，開立發票時大部分均以鐵板為品名，未再詳細予以區分，後來本公司已依實際原料予以分類，詳見本公司已提示之直接原料明細表，有該說明書附於原處分卷可稽。

原告於銷貨時，在統一發票上既只以鐵板為品名，未再詳細予以區分，其記載方式自與前述統一發票使用辦法第九條之規定不合；而原告嗣後亦只是依實際原料予以分類，而無其他之憑證足以證明其銷貨之詳細情形，則其所提示之銷貨文據自有不完全之情形。又按凡實施商業會計法之製造業應設置日記簿、總分類帳、原物料明細帳及生產日報表等帳簿；其中生產日報表係記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量等資料，此觀稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款之規定自明。原告於本件復查時有提示進貨帳、銷貨帳、存貨帳，並編製原料進耗存表、商品產銷存表及原料明細表等帳簿一節，固據被告陳明在卷，然關於原告之原料領用情形，其會計作業係按發票日期入帳，而於實際領料時僅作備忘記錄，待進料發票入帳後再補載領用記錄等情，亦據原告自陳甚明。原告係屬製造業，已如前述，而依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，製造業應設置生產日報表記載每日原料領用量，然原告卻係依發票日期入帳，待進料發票入帳後再補載領用記錄，則其未依上述規定製作生產日報表記載每日領用量甚明。再進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認列，為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。故若營利事業有進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量之情形，而其未能補正並提供進、銷存明細表，或雖能補正但無法查核相符者，即不得予以查帳認列，乃當然之理。本件銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，已如前述，而進貨憑證部分除上市上櫃公司所開立之發票有載明尺寸規格外，其餘廠商均未載明一節，亦據原告提具說明書附於原處分卷可稽。原告之進貨及銷貨憑證既有記載不完全之情形，是原告雖再予分類而製作進銷存明細表，然此分類是否相當，並無其他憑證足供查核，是原告據此明細表上之數據主張其各類產品之進貨及銷貨價差不大無鉅額之高低差異，故其以公斤為計量單位並無重大不合理情形云云，即非可率信。加諸原告就原料之領用未依規定製作生產日報表記載每日之領用量，造成有產出卻無領料，或有領料卻無產出之矛盾現象，故雖經原告製有進銷存明細表自亦無法正確核計各類產品之成本。原告之進貨、銷貨憑證，既未載明貨物名稱、數量，而其提供之進、銷存明細表，被告又無法查核相符，是被告不准以查帳認列，依上述營利事業所得稅查核準則第五十七條規定，並無不合。原告執司法院釋字第二一八號解釋為指摘，自有誤會，不足採取。原告既未依實際進、銷及生產情形確實取得及開立發票，並確實分類入帳，則其帳簿文據有不完全之情形自堪認定。而原告不完全之帳簿文據即不足以證明其各種產品、原料進銷存之數量及金額之正確性，進而證明所得之正確性，是被告依據所得稅法第八十三條第一項規定依據同業利潤標準核定其課稅所得額，於法自無不合，原告之指摘尚無足取。另原告本期之營業收入為一億七千九百二十五萬一千二百十六元，而原告係屬鋼材之二次加工業，已如前述，其同業利潤標準之淨利率為百分之八，故原核定乃據以核定原告之營業淨利為一千四百三十四萬零九十七元（原核定未區分原告本期營業收入中尚有部分係未經加工之鋼鐵買賣）。至原告另爭執之加班費三十二萬九千一百六十八元部分，因加班費性質上屬營業費用，而原告本期之營業成本為一億四千一百六十九萬六千八百三十二元（即鋼材加工部份之營業收入一億七千八百七十七萬八千四百三十七元依同業利潤準核算，加計未經加工之鋼鐵買賣收入成本四十六萬一千八百六十七元），是以原告本期之營業收入一億七千九百二十五萬一千二百十六元扣除營業成本一億四千一百六十九萬六千八百三十二元及原告申報之營業費用四百五十萬四千九百六十七元（內含系爭之加班費三十二萬九千一百六十八元）後，所得之營業淨利為三千三百零四萬九千四百十七元，猶高於原核定認定之營業淨利一千四百三十四萬零九十七元（而依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定及行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定之金額）故該三十二萬九千一百六十八元加班費是否認列要不影響原告本期之課稅所得額。是原告主張系爭加班費未於營業費用中准予認列於法不合云云，即無可採。另原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅，原告如何申報，被告又究係如何查核，要與本件之爭點無涉，原告執該等年度之申報情形，主張系爭營利事業所得得稅之申報無誤云云，自無可採。再原告關於鋼材裁剪之業務，性質上係屬製造業，已如前述，是原告執買賣業之帳簿文據方式於本件為爭執，自無足取。又本件事證已甚明確，是原告請求開庭調查證據，即無必要，併此敍明。綜上所述，原告之主張並無足取，原處分依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定原告八十三年度之營業淨利為一千四百三十四萬零九十七元，並據以核定全年所得額為一千零七十八萬零八百三十六元，應補稅額二百四十四萬零八十六元，於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 林 茂 權評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 賀 瑞 鸞