最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一○九三號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一○九三號

原告

遠東百貨股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

鄒德祥

訴訟代理人

陳美嬋

訴訟代理人

施博文

被告

臺北市稅捐稽徵處

　　　　　　　　葉芳真

　　　　　　　　楊恩沛

　　　　　　　　劉稀琪

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月九日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於民國（下同）八十五年七月十五日以其申報七十八年一月至八十年二月各期營業稅時，按兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅新台幣（下同）九、二六

五、八三四元，向被告申請退還稅款或准予留抵稅額。被告中正分處以八十五年七月十九日北市稽中正（甲）字第一七八三四號函否准。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略稱︰一、本案申請進項稅額留抵，均屬應稅貨物之進項稅額，依營業加值稅之精神及營業稅法第四章第一節規定，均准予留抵，茲分述理由如次：㈠、進口煙、酒依營業稅法第九條第二款及關稅法第二十六條第七款之規定，免徵營業稅。

另依營業稅法第八條第一項第十六款及財政部七十六年二月十三日台財稅第七五一九九八六號函之規定，銷售本國及進口煙酒，亦免徵營業稅。依上開規定，煙、酒之「購買」及「銷售」依營業稅法規定，均免徵營業稅。㈡、如前述、「購買」及「銷售」煙酒均應免稅，則原告進項稅額均屬應稅貨物之進項稅額，惟原告申報七十八年度至八十年二月份營業稅時，誤按「兼營營業人營業稅額計算辦法規定」計算不可扣抵之進項稅額並溢繳稅額九、二六五、八三四元。該項稅款全屬應稅產品之進項稅額，亦為被告所不否認。㈢、原告係兼營煙、酒之營業人，依前揭營業稅法第八條第一項第十六款規定及營業稅法第九條第二款規定，銷售或購買煙、酒應免徵營業稅，準此，進口（購買）煙酒不但在進口（購買）時免稅，在銷售時亦免稅；換言之，原告應稅產品所發生之進項稅額應可全數扣抵當期銷項稅額。又遍查營業稅法所有條文，並無對應稅產品產生之進項稅額，有不得扣抵銷項稅額之規定。準此，依營業稅法第四章第一節之規定，原告七十八年度至八十年二月份應稅貨物之進項稅額九、二六五、八三四元，依法應可留抵。因此，被告否准留抵，顯然違背前揭營業稅法規定。二、再訴願決定違反營業稅法第十五條「應稅貨物之進項稅額可扣抵銷項稅額」之規定及違背營業加值稅基本精神：㈠、原告既然係兼營煙酒依營業稅法第八條第一項第十六款規定，購買及銷售均免徵營業稅，則購買及銷售時無從產生進項稅額，假如將煙、酒免稅銷售額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」之比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。更何況，本案系爭申請留抵之營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，被告可以實際來查帳，即可明瞭。因此，依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該申請留抵之營業稅額均屬依法享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第八一一六七五六六○號函釋修正總說明，益足資證明。㈡、財政部制定頒布「兼營營業人營業稅額計算辦法」所強制適用之比例扣抵法，其所以違反營業稅母法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額（例如本案系爭煙、酒）龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違法增加營業稅額。表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻利用龐大免稅銷售額之比例，從而減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，以達到不法徵稅之目的。此正是鈞院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議文所稱「．．．若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。」㈢、全國最高財稅主管機關財政部為解決修正前「兼營營業人營業稅額計算辦法」使購進時及銷售時均免稅之產品，影響其他產品進項稅額全數扣抵之權益，經原告之其他同業委請會計師向財政部多年陳情後，才毅然決然於八十一年八月二十五日重新修訂該辦法並增列「直接扣抵法」以供營業人選擇，而可以大量減輕稅負。蓋若非自己發現以前訂定辦法已違法，何必於實施數年後又另訂辦法加以修改，以避免不合理課徵營業人稅額，益證明「兼營營業人營業稅額計算辦法」適用對象不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。在此所謂「購買」之含義，不僅包含自國外進口煙酒，亦包含向國內購買煙酒，此由營業稅法第九條及同法第八條第一項第十六款之規定，均免徵營業稅可資證明，購買（含進口）及銷售煙酒均屬免稅。更何況，被告亦於八十二年九月十六日遵照鈞院八十一年度判字第一○二六號判決及八十二年度判字第一五○二號判決意旨做成北市稽法（乙）字第一六六六六號重核復查決定撤銷原處分，其復查決定意旨，再三明確強調「兼營營業人營業稅額計算辦法」其適用對象應不及於購買（進口）及銷售均免稅之本件系爭貨物（煙、酒）。㈣、本案與被告遵照鈞院八十一年度判字第一○二六號判決意旨及八十二年度判字第一五○二號判決意旨於八十二年九月十六日以北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定撤銷原核定案件性質完全相同，依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，被告本應自動撤銷違法之行政處分，惟被告不但置之不理，更針對本案否准留抵申請，顯已違反「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議規則」第二十四條規定。㈤、另依鈞院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條之計算公式，係依營業稅法第十九條第三項授權制定，本項條文所稱之「其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，對進口之菸酒或其他營業稅法第九條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始既無「進項稅額」之存在，殊不生得否扣抵「銷項稅額」問題，若亦將免稅銷項淨額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第四條計算公式之適用。更何況，同性質案件經訴願決定機關訴願決定撤銷原處分在案，並且被告亦曾於八十二年九月十日遵照鈞院八十一年度判字第一○二六號判決意旨及八十二年度判字第一五○二號判決意旨，以北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定撤銷原核定在案，正彰顯再訴願決定顯然違背營業稅法第十五條規定。三、本案非依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，此有申請函可資證明，且再訴願決定書亦明文承認原告，係依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函規定申請留抵，再訴願決定機關以「逾法定五年期間」為由駁回，不但前後主張矛盾，亦彰顯其認事用法，顯有違誤。四、再訴願決定違反行政法平等原則：

㈠、依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋規定，依法可扣抵進項稅額尚無扣抵期限規定且非適用法律錯誤或計算錯誤，不受稅捐稽徵法五年退稅期間之限制，如能敍明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。㈡、本案亦屬應稅進項稅額扣抵案件，此亦為被告所不否認，行政機關豈可無法律理由逕自否准留抵，顯已違反行政法平等原則。五、本案係應稅貨物進項稅額申請留抵案件，與「兼營營業人營業稅額計算辦法」是否違法無涉，再訴願決定援引司法院釋字第三九七號解釋逕自駁回，其認事用法，顯有錯誤。再訴願決定援引司法院釋字第三九七號解釋稱，「兼營計算辦法」並未違反母法之授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸云云。惟前述釋字第三九七號解釋係針對兼營投資業務之股利收入所做之解釋，與進口（購買）及銷售均屬免稅之煙酒案件性質截然不同，豈可援引適用；更何況「兼營計算辦法」其適用對象應不及於進口（購買）及銷售均屬免稅之本件系爭應稅貨物進項稅額申請扣抵，與「兼營計算辦法」是否違法，本屬截然不同兩件事。此由鈞院於八十五年度判字第七五九號判決意旨：「．．．至再審原告所指司法院釋字第三九七號解釋，認兼營稅額辦法符合營業稅法意旨，與憲法第十九條租稅法律主義尚無牴觸。核與原判決法律上之見解認為本案再審被告兼營菸酒進口及銷售，因均屬免稅，無「兼營稅額計算辦法」第四條計算公式之適用等情，各有所指，原判決非認該辦法本身有違營業稅法規定，而不應適用，僅係認定本案事實無該辦法之適用，殊無與上引司法院解釋相牴觸之可言。再審原告執該號解釋為原判決適用法令錯誤之論據，當非可採，駁回再審之訴」可資證明。另有鈞院八十五年度判字第一六八五號判決意旨：「．．．查司法院釋字第三九七號解釋，乃係針對財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋關於兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，是否符合營業稅法，有無牴觸憲法規定租稅法律主義所為之解釋。與本案兼營營業人進口菸酒或其他營業稅法第九條規定免徵營業稅貨物，其進項稅額，是否得扣抵銷項稅額之情形迥異，原判決要無牴觸該解釋之情形，再審原告謂原判與上開解釋相牴觸，核無可採。」益資證明，「兼營計算辦法」是否違反租稅法律主義與本案系爭應稅貨物進項稅額申請留抵性質截然不同，因此，再訴願決定援引與本案亳無關係而與股利收入有關之司法院釋字第三九七號解釋駁回再訴願，實有誤解事實致適用法律錯誤。六、依上所述，本件原處分及一再訴願決定，均屬違誤，為此訴請賜為撤銷之判決等語。

被告答辯意旨略謂︰查本案七十八年至八十年二月份之營業稅，原告於八十五年七月十五始向被告中正分處申請退還，依前揭稅捐稽徵法第二十八條規定，顯已逾法定五年不變期間，自不得再申請退還。原告雖主張依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋，原告不須受五年退稅期間之限制乙節，惟核上開函釋內容係規定以逾越五年之進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額者，如敍明正當理由准予核實扣抵，其與本案系爭原依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算而不得扣抵之進項稅額截然不同，所訴應不可採。況兼營營業人營業稅額計算辦法，係依營業稅法第十九條第三項規定之授權而訂定之中央法規，該辦法未經廢止前，仍屬有效之法令。又該辦法並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經司法院釋字第三九七號解釋在案，原告既係兼營銷售免稅貨物之營業人，自有該辦法之適用。是以原告於七十八年至八十年二月以比例扣抵法計算其不得扣抵之進項稅額，並計算當期應納稅額繳納完畢，洵無稅捐稽徵法第二十八條所指之適用法令錯誤或計算錯誤之情事，併予指明。綜上所述，原告主張各節，核不足採。從而被告中正分處予以否准所請，並無違誤，原處分敬請續予維持。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回等語。

理由

查原告向被告申請將溢繳營業稅九、二六五、八三四元退還或准予留抵稅款。惟於本院行政訴訟起訴及準經程序中聲明不請求退還，而僅請求留抵八十九年五月至十月三期營業稅銷項稅額。是原處分中有關退還溢繳營業稅部分，不在本件審判範圍，先為說明。

本件原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人。主張於申報七十八年度至八十年度二月份營業稅時，誤按「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，將依法可扣抵之進項稅額九、二六五、八三四元未列入扣抵，而請求准予留抵。為被告所否准。

按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十六政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」「進口左列貨物免徵營業稅：一、．．．二、關稅法第二十六條規定之貨物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務。．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。係兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比率及報繳辦法，由財政部定之。」「左列各款進口貨物免稅：一、．．．七、專賣機關進口供專賣之專賣品。」分別為營業稅法第八條第一項第十六款、第九條第二款前段，第十九條第三項、第四十一條第二項及關稅法第二十六條第七款設有規定。財政部依上開規定，訂有「兼營營業人營業稅額計算辦法」。並於七十六年二月十三日以台財稅第七五一九九八六號函釋：「營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定辦理。」又按「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。

．．．」，司法院釋字第三九七號解釋在案。依上大法官之解釋，財政部所訂之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係屬營業稅法合法授權之行政命令。原告七十八年度至八十年二月份申報營業稅時，被告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，將原告所列九、二六五、八三四元，核定未列扣減，於法即無違誤。至於原告主張右開諸節，經查：㈠、進口、銷售菸酒均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於菸酒銷售時，共同使用之固定資產及共同營業費用則有進項稅額（如管理、人事、運送、倉租及相關生財設備等）。若將銷售菸酒免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付上開銷售費用有關之進項稅額均得全數扣抵其銷項稅額，違反加值型營業稅之精神。自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議雖有「故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』

第四條計算公式之適用。」之決議。却於八十六年三月十九日又決議：「本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第八條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言。至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，合予補充說明。」，即可明瞭。本件原告七十八年度至八十年二月份之進項稅額，被告認為仍應按比例扣抵法計算，而適用「兼營營業人營業稅額計算辦法，而不列入扣抵，與本院見解並無牴觸。原告主張本件之進項稅額，均屬應稅貨物之進項稅額，依營業加值型之精神及營業稅法第四章第一節規定，均應准予留抵云云。顯屬誤解。㈡、財政部所訂之兼營營業人營業稅額計算辦法原本一律採比例扣抵法。嗣於八十一年八月二十五日台財稅第八一一六七五六六○號函修正該辦法兼採直接扣抵法，固屬事實。然租稅法律主義係指非經法律規定不得徵收租稅。至於租稅之稽徵，應有其稽徵技術之設計，各種設計均有其依據。亦均有其租稅演進之主客觀條件配合問題，不能以因應制度之演進有所調整而謂以前之制度為不法。原告以財政部所訂「兼營營業人營業稅額計算辦法修正兼採直接扣抵法，而謂以前之比例扣抵法有違營業稅法第十五條之規定及違背營業加值稅基本精神之論述，應非可取。㈢、原告主張依財政部八十四年二月二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋，應准留抵乙節。查財政部上開函：「二、依營業稅法第十五條第一項規定：『營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額』，並參照該條文立法說明．．．，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敍明正當理由，經核屬實者，其申報之進項稅額，應否准予核實扣抵。」經核其內容應指未申報扣抵之進項稅額，嗣申報扣抵應否准許之問題。而本件乃原告七十八年度至八十年二月份申報扣抵，經被告依兼營營業人營業稅額計算辦法之比例扣抵法核定不列入扣抵之範圍。顯然並不相同。上開財政部函釋不能為本件有利之依據。原告仍執財政部修正兼營營業人營業稅額計算辦法及上開函釋，將之前已經否准扣抵之進項稅額重新提出請求准予留抵即准予扣抵。原告主張理由，難謂正當。㈣、原告提出本院八十一年度判字第一○二六號及八十二年度判字第一五○二號、八十五年度判字第七五九號、八十五年度判字第一六八五號等判決與被告北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定，認為依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，應為撤銷原處分之處理乙節。經查上開均屬個案，僅生拘束該個案而不生拘束本件之效力，且查就本件問題，本院先後有不同見解，惟並未採為判例，無全面拘束之效。況本院已依前開所述庭長評事會議決議，以求統一。不能以原處分與其他案件判決或決定見解不同，即認本件原處分為違法。㈤、依上所述，原告主張，均無可採。

茲查原告請求將所申報七十八年度至八十年二月份未獲列入扣抵之進項稅額九、二六

五、八三四元，留抵銷項稅額（原告聲明留抵八十九年五月、六月或七、八、九、十月份之銷項稅額），被告予以否准，既無違誤，一再訴願決定，遞予維持，即無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲