最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一二九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一二九號

原告

永人成衣廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王美芬

訴訟代理人

劉慧娟

被告

財政部臺灣省南區國稅局

訴訟代理人

王水堂 被告職

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十九日

台八七訴字第五六七六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一五八、

四一八、七二五元。被告初查，以其會計師未簽證其帳冊齊全及成本紀錄完備，乃依財政部頒訂之成衣業原物料耗用通常水準（以下簡部頒標準）之損耗率計算應耗布量，剔除原物料超耗金額計六、九二四、四四七元，核定營業成本為一五一、四九四、二七八元，原告不服，申經復查及提起一再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按財政部頒該業原物料耗用通常水準表二十「各種類成衣原料損耗率」及表二十一「成衣副料損耗率」，所稱「損耗率」依部頒用表說明（四）：「係指製造廠商製作成衣所發生原料損耗率，一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算其應耗數量。」故部頒表二十及二十一之「損耗率」及「應耗數量」之計算式如左：耗用原料重量（或面積）－產品重量（或面積）÷耗用原料重量（或面積）＝損耗率產品重量（或面積）÷（１－損耗率）＝應耗數量查被告以原告產品之「長度」按表二十、二十一之損耗率計算應耗數量，其計算式如左：長度（衣長或褲長）÷（１－損耗率）＝應耗數量部頒「損耗率」既係以產品及原料之「重量」或「面積」求算出來之「損耗率」，因此必須以相關之產品「重量」或「面積」始可以此損耗率推算原料應耗數量（重量或面積），為一般極為粗淺之算術常識，故被告以與部頒損耗率毫不相關之「產品長度」按部頒「損耗率」計算應耗數量，本已不合邏輯，其計算所得之應耗原料數量，更非部頒應耗原料量，為必然之道理。二、原告有關生產之成衣均已依產品種類規格分批記載（並非以產品重量或面積記載），平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有成本計算表經內部人員簽章，有關產品圖樣及尺寸規格亦經提供被告查核，為被告所不爭之事實，其製品原料耗用數量，本應根據有關帳證記錄予以核實認定，縱未完全符合查核準則第五十八條第一項之規定，亦非即表示原告之帳證紀錄全屬不可信賴，仍可依據產品圖樣尺寸規格及使用布情形加以計算應耗原料量或實地依圖樣重新排列裁剪驗證，被告卻故意違反法令規定，而以與部頒「損耗率」毫不相關之「成品長度」按部頒「損耗率」計算產品應耗原料量，藉以原料超耗剔除營業成本，應屬違法核定。三、按「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項所明訂。原告於復查、訴願、再訴願一再強調說明，被告係以與部頒「損耗率」毫不相關之「產品長度」按部頒「損耗率」計算原告產品之應耗原料數量，以致其申報耗用之原料超過部頒該業通常水準，其計算所得之應耗原料數量，實質上並非屬部頒「損耗率」所計算之應耗原料量，但訴願、及再訴願委員會，既不就原告所述理由調查是否屬實，訴願、再訴願決定卻均依復查決定內容照本宣科：「原處分機關以產品長度按部頒表二十之各種成衣損耗率核算應耗原料亦不失部頒通常水準以實用面積計算其應耗數量之精神」，顯然違法失責。查原告八十二年度營利事業所得稅行政訴訟案，業經鈞院以八十七年度判字第二二○八號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」在案，該訴訟之事實及理由與本案完全類似。被告以與部頒「損耗率」毫不相關之「產品長度」依部頒損耗率計算原告產品之應耗原料量，藉以原料超耗剔除營業成本，係屬違法核定。為此呈請撤銷被告之處分，以示公正等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外。若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」分別為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項及第三項所明定。查原告係經營成衣（長褲、長裙、短褲、褲裙）之生產，有關營業成本部分原核依原告八十二年度營利事業所得稅復查決定計算原則㈠原料－表布部分：１、有提示圖樣、規格，且原料布寬為六十者，按部頒標準表示及表十二核定應耗量。２、布寬非為六十、三十五、二十八或未提示圖樣、規格者，依表二十之損耗率核定應耗量，至成品長度，因絕大部分已有提示圖樣、規格，依會計師計算損耗之長度為標準。核算原料超耗六、九二四、四四七元。原告復查時申稱：按成衣業部頒用表說明：㈣「損耗率係指製造廠商作成所發生之原料損耗率。一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算其應耗數量。」亦即財政部頒通常水準表二十「各種類成衣原料損耗率」係依下列公式求得：耗用原料重量（或面積）－產品數量（或面積）／耗用原料量（或面積）＝損耗率產品數量（或實用面積）÷（１－損耗率）＝部頒應耗原料量故原查核人員以裙長或褲長按表二十之損耗率所計算出來之耗用原料量，即裙長（或褲長）÷（１－損耗率）＝應耗原料量根本並非依財政部頒損耗率所計算出來之應耗原料量。又所生產之成衣均依產品規格記載，並已將產品圖樣及尺寸規格提供查核，為被告所不爭之事實，本應依產品規格或實地調查核定其應耗原料量，惟被告卻以裙長（或褲長）按財政部頒表二十之損耗率換算為應耗原料量之不合理計算方法，藉以計算原物料超耗，並剔除營業成本六、

九二四、四四七元，顯不合理云云。復查結果：本件依原告設置帳簿種類與前揭法條第一項規定核實認定要件未符，故無核實認定之適用，原告係經營成衣製造，有財政部頒標準可資適用原告製成品所使用之布料其寬為三十七、四十四、四十五、四十六．五、四十七．五、四十八、五十、五十六、五十八、六十、六十二英寸，其中除六十英寸被告核無超耗外，餘非財政部頒規格三十五、二十八英寸；被告依部頒表二十「各種類成衣原料損耗率」女長褲十七．三二、裙子十七．九三、洋裝十六．四二，依法核剔原料超耗六、九二四、四四七元，並無違誤，又按面積為長乘寬，原告依寬分別歸類，則被告以長度按財政部頒表二十之「各種類成衣原料損耗率」核其應耗量，亦不失財政部頒通常水準以實用面積計算其應耗數量之精神，乃維持原核定。原告不服，循序提起行政訴訟，惟查本件未符合營利事業所得稅查核準則第一項核實認定之適用，為原告所不爭，故有關原物料之耗用依首揭法條規定應依部頒成衣業之原料耗用標準核定。原告製成品所使用之布料其寬為三十七、四十四、四十五、四十六．五、四十七．五、四十八、五十、五十六、五十八、六十、六十二英寸，其中除六十英寸被告核無超耗外，餘非部頒三十五、二十八英寸；被告依部頒表二十「各種類成衣原料損耗率」女長褲十七．三二、裙子十七．九三、洋裝十六．四二，依法核剔原料超耗六、九二四、四四七元，並無違誤。揆諸部頒通常水準損耗率係指製造廠商製作成衣所發生之原物料損耗率，一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以「成衣實用面積計算其應耗數量」，按面積為長乘寬，本件原告依寬分別歸類，則原查以其長度按部頒表二十「各種類成衣原料損耗率」，不失「以實用面積計算其應耗數量之精神，是原核定並無不符。又原告八十二年度營利事業所得稅固經鈞院八十七年度判字第二二○八號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分」均撤銷，正由被告依法查明系爭年度之原料耗用情形，並函請原告提供訂貨單、圖樣、規格重行核算。然原告訴稱提供成品請財團法人中國紡織工業研究中心利用電子計算機設備，俾計算出其實用面積及損耗率者，與原告依訂單所產製之製成品，計算出其實用面積及損耗率是否相同，原告並無法證實，況原告產品有數十種之多，其經由中國紡織工業中心計算損耗率是否可採，尚有疑慮。綜上，被告對原告原物料耗用，依部頒表二十規定損耗率核算，已對原告作合理之考慮。原告之訴難謂為有理由，請予駁回等語。

理由

按製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品及製造費用等各種明細分類帳，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅申報，列報營業成本一五八、四一八、七二五元。被告初查，以其會計師未簽證其帳冊齊全及成本紀錄完備，乃依財政部頒標準之損耗率計算應耗布量，剔除原物料超耗金額計六、九二四、四四七元，核定營業成本為一五一、四

九四、二七八元。原告不服，申經復查結果，以原告設置帳簿種類與行為時查核準則第五十八條第一項規定核實認定要件不符，而原告係經營成衣製造，有部頒標準可資適用。查原告所使用之布料寬度分別為三十七、四十四、四十六．五、四十七．五、

四十八、五十、五十六、五十八、六十、六十二英寸，其中除布寬為六十英寸者，原查核無超耗外，其餘非部頒標準三十五、二十八英寸，原核定依部頒標準表二十之各種類成衣原料損耗率－女長褲百分之十七．三二、裙子百分之十七．九三、洋裝百分之十六．四二，依法核剔原物料超耗六、九二四、四四七元，並無違誤；又按面積為長乘寬，原告依布寬分別歸類，原查以布料長度按部頒標準表二十之各種類成衣原料損耗率核算應耗量，應符合部頒標準以實際使用面積核算其損耗率情形之精神，乃未准變更，固非全然無見。惟按財政部頒該案原物料耗用通常水準表二十「各種類成衣原料損耗率」及表二十一「成衣副料損耗率」，所稱「損耗率」依部頒用表說明（四）：「係指製造廠商製作成衣所發生原料損耗率，一般適用於原物料及成品均以重量記載者，亦可用於以成衣實用面積計算其應耗數量。」故部頒表二十及二十一之「損耗率」及「應耗數量」之計算式如左：耗用原料重量（或面積）－產品重量（或面積）÷耗用原料重量（或面積）＝損耗率產品重量（或面積）÷（１－損耗率）＝應耗數量乃被告以與部頒損耗率尚不相關之產品長度，依表二十所列之損耗率計算原告產品之應耗原料量，並據以剔除超耗原料六、九二四、四四七元，已非無可議。次查財政部頒有關成衣製造業原物料耗用通常水準表二十及二十一應係以重量或面積記載者始有其適用。本案係以長度記載，自應優先適用表一至表十九，原告歷年之原物料均係以「布寬比例」計算超耗，是以八十一年、八十二年、八十五年及八十六年之營利事業所得稅，被告均以此方式計算超耗原料，此有本院八十二年度判字第二二○八號判決、被告八十八年八月二日南區國稅法字第八八○五四一○四號、八十八年十一月九日南區國稅法字第八八○八○五○八號復查決定書及行政院台八十八訴字第三二一七八號再訴願決定書存卷足憑，本案與前開年度之營利事業所得稅案件，案情既屬相同，是否應參照同方式核算超耗原料，亦非無詳加研求之餘地。從而，原告執以指摘原處分違法，並非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，尚嫌疏略，爰均予撤銷，由被告依法查明原告系爭年度之原料耗用情形，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 張 瓊 文評 事 徐 瑞 晃右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 盛 信