最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一五一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一五一號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十九日台八

七訴字第五六七一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告之配偶邱桂香係私立百樂幼稚園之負責人，原告八十二年綜合所得稅結算申報，列報其他所得新台幣（下同）一、一○一、八三○元。被告財政部台灣省南區國稅局核定該幼稚園八十二年度收入為一八、九九二、一四○元，費用總額一四、二九七、四七一元，全年所得額為四、六九四、六六九元，併課原告當年度綜合所得稅。原告就該幼稚園之業務收入、租金支出部分，申經復查結果，除准予追減業務收入一四

九、一○二元，追認租金支出一七一、一九四元，即追減其他所得三二○、二九六元外，其餘未准變更，重行核定該幼稚園全年所得額為四、三七三、三七三元，原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、業務收入部分：（一）被告調查不週延：「百樂幼稚園」八十二年度實際業務收入一七、四○九、○○三元，被告於原查定時依八十二年七月二日實地訪查人數按實際收費（月費）金額核算業務收入為一八、九四三、七八○元，計調增業務收入一、五三四、七七七元。差異原因，除部分學員減免月費優待外，尚有部分學員退學及註冊月份（如八月份）上課不足滿月時，則以上課日數計算。經申請復查，但被告卻僅就部分學員減免月費優待之事實函證屬實追減業務收入一四九、二○二元。而未就部分學員退學無法繼續收受月費之事實核減業務收入，另上課不足滿月之月費折減數亦未獲減業務收入，被告昧於事實又將上課未滿月之月費折減誤為對特定人之優待，發函誤導學員家長。凡此事實業務收入減少，被告既未查明，即逕行核定，難令原告心服，懇請鈞院撤銷原處分，依法核實再追減業務收入一、三八五、六七五元。（二）事實已負舉證責任：行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告已提供學員名冊及收費單供查核，事實已負舉證責任，被告既未實地調查，即逕行核定，何言原告未提其他具體資料以實其說呢？二、租金支出部分：（一）租賃之事實：原告之配偶邱桂香女士經營「百樂幼稚園」之場所係向「東旺建設公司」租用，八十二年度租金支出共計一、四○○、○○○元，均取有該公司開立之統一發票，有關租用場地之使用配置圖及租賃合約書均已提交台灣省南區國稅局查核。而國稅局亦不否認「百樂幼稚園」經營使用該土地之事實，僅誤解「東旺公司」出租場地之合法性而不全額認定租金支出一、四○○、○○○元（僅按使用面積比例認定一七一、一九四元），顯不合情理法。關於「百樂幼稚園」所使用高雄縣農會所有座落「鳳山市道○○段下菜園小段一八之二」地號土地，經行政院交由台灣省南區國稅局查明租賃實情，依南區國稅局八十六年三月二十日南區國稅法第八六○二二九七○號函復行政院略以「本件依高雄縣農會八十六年三月十日高縣農會字第一六六號函查復，鳳山市○○○○段一八之二號土地由邱桂香股東代表東旺公司承租，八十二年度係由東旺公司開立支票付租金．．．。」是故東旺公司自有權利轉租該土地予百樂幼稚園使用以增加其收益。且東旺公司亦已就該租金收入一、四○○、○○○元依法開立發票繳納營業稅，並列帳營業外收入申報繳納營利事業所得稅（即表示百樂幼稚園租用該土地之合法性），是故「百樂幼稚園」因業務需要付一、四○○、○○○元向東旺公司承租該用地，且依法取有合法憑證，僅懇請鈞院明察決定再追認租金支出一、二二八、八○六元，以確保原告之合法權益。（二）課稅主體之不同：查企業以營利為目的，為一獨立個體，本諸營利各自決定收入與費用，以求企業本身利潤最大化。本件「東旺公司」以較低價格承租高雄縣農會土地，並以較高價格轉租「百樂幼稚園」猶如買入較低價商品，以較高價格出售一樣，目的只在於獲利。

被告重核復查決定，謂：「系爭土地，既由百樂幼稚園及東旺公司共同使用．．．乃按該幼稚園實際使用系爭土地之面積比例核算幼稚園租金支出．．．」。訴願及再訴願決定書亦採相同看法。揆諸復查、訴願及再訴願，竟將「東旺公司」、「百樂幼稚園」混合一體，共同承租土地，逕按使用面積比例分攤租金。依首揭知，被告已查明租金係由東旺建設公司支付高雄縣農會，東旺建設公司再轉租百樂幼稚園，並收取租金，「東旺建設公司」與「百樂幼稚園」係兩個不同獨立個體亦分屬兩個納稅主體，復查決定將之混為一體，實為不妥。另租金是否合理，係屬租賃雙方，基於本身立場自由決定，既無利益輸送，亦無規避租稅，被告尚未查明即主觀認定不合理，實有未妥等語。

被告答辯意旨略謂︰一、業務收入部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」復為執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條及第八條所明定。本件原告之配偶邱桂香係私立百樂幼稚園之負責人，其八十二年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得一、一○一、八二九元。被告依八十二年七月二日實地查訪私立百樂幼稚園之查得資料及該幼稚園負責人邱桂香自行填報資料，核定全年業務收入一八、九四三、七八○元，經加計保險費收入四八、三六○元，核定八十二年度收入為一八、九九二、一四○元，原告不服，主張有部分學生係減免優待，並未全額收取學費云云。申經復查結果，以經依提示之減免收費學生名冊，發函查證，確屬事實，乃准予追減業務收入一四九、一○二元。原告仍不服，以本局僅就部分學員減免月費優待之事實查證，未就部分學員退學致無法繼續收受月費之事實核減業務收入，參諸行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴自難採信，遂駁回其訴願。訴經行政院再訴願決定以卷附原告之配偶邱桂香自行填寫百樂幼稚園八十二年上學期學生招收人數共四○六人，被告機關核定三九六人，訴稱其部分學員退學云云，既未提出具體事證，所訴自不足採，而准予維持原處分及原決定，揆諸首揭規定，並無不合。

又主張被告未就部分學員退學及上課不足滿月之月費折減數亦予查明，即逕行核定，且其已提供學員名冊及收費單供查核已負其舉證責任，何來未提其他具體資料以實其說云云。查被告八十五年六月十二日以南區國稅局高縣法字第八五○二六七○四號函請原告之配偶邱桂香就主張未全額收費事實造具學生名冊，以供查核，經函證而准予追減業務收入一四九、一○二元，依法並無不合。至訴稱未予追減退學暨不足滿月之月費折減部分，經核原告就系爭收入部分並未造具列有可供查證之具體資料名冊，僅提示學生名冊及收費單，則參諸前揭行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，本局否准追減，尚無違誤。二、租金支出部分：（一）按「租金支出，應查核其約定支付方法及數額其支出數額超出部分應不予認定。」為執行業務所得查核辦法第十九條第一項第一款所明定。（二）查本件原告之配偶邱桂香本期所申報之百樂幼稚園租金支出為一、四○○、○○○元，被告以私立百樂幼稚園之建築物使用執照起造人為負責人邱桂香，雖取有東旺建設股份有限公司（以下簡稱東旺公司）開立之統一發票，惟未能證明該公司為實際上出租人，乃予剔除。原告不服，主張該建築物係東旺公司向高雄縣農會承租土地興建，再由邱桂香向東旺公司承租營運，皆取具合法憑證並檢附租賃合約及建築物使用配置圖供核云云。申經復查結果，以本件原告之配偶邱桂香所經營之百樂幼稚園，係坐落於高雄縣鳳山市道○○段下菜小段一八之二地號土地，面積二六、○四六平方公尺，所有權人為高雄縣農會，依高雄縣農會八十六年七月二十九日高縣農會字第五七九號函，該土地係由邱桂香（即東旺公司股東）代表東旺公司承租，八十二年度合計支付租金一、三六○、○○○元，該土地既由百樂幼稚園及東旺公司共同使用，乃按該幼稚園實際使用土地之面積比例核認其租金支出為一七一、一九四元。原告不服，以高雄縣鳳山市道○○段下菜小段一八之二地號土地係由東旺公司向高雄縣農會承租，是東旺公司應有權利轉租予百樂幼稚園使用，且東旺公司亦該租金收入一、四○○、○○○元依法申報租金收入並繳稅在案，百樂幼稚園因業務需要以一、四○○、○○○元承租上開土地，並取具合法憑證，依法應予認列云云。

訴經財政部訴願決定，以邱桂香為東旺公司之股東，代表東旺公司向高雄縣農會承租上開土地，明知東旺公司承租該土地全年租金為一、三六○、○○○元，卻以全年租金一、四○○、○○○元向東旺公司轉租該土地面積之八分之一，其支付租金之數額，顯已超出合理之範圍，本局復查決定准按百樂幼稚園實際使用土地之面積比例，核認該幼稚園該年度租金支出一七一、一九四元，並無違誤，遂駁回其訴願。訴經行政院再訴願決定以原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。而予維持原處分及原決定，揆諸首揭規定並無不合。（三）原告主張本件東旺公司以較低價格承租高雄縣農會土地，並以較高價格轉租百樂幼稚園，猶如買入較低商品，以較高價格出售一樣，目的只在於獲利，況本局調查當地一般租金標準每坪每月四五○元，而系爭租金換算後每坪每月一三．八元，顯不合理，又被告既已查明租金係由東旺公司支付高雄縣農會，東旺公司再轉租百樂幼稚園並收取租金，皆有憑證可稽，被告將兩個獨立主體混為一體。且租金是否合理，係租賃雙方，基於自身立場自由決定，被告未予查明，即認定不合法，實有未妥云云。查原告之配偶邱桂香為東旺公司股東，代表東旺公司向高雄縣農會承租系爭土地，明知全年租金為一、三六○、○○○元，其合法轉租系爭土地之八分之一，卻仍同意以全年一、四○○、○○○元承租，其支付租金之數額，顯已超出比例範圍。依首揭行為時執行業務所得查核辦法第十九條第一款規定，租金支出，應查核其約定支出方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定，是被告按百樂幼稚園實際使用系爭土地之面積比例核認該幼稚園該年度租金支出一八一、二六四元，於法並無不合等語。

理由

一、業務收入部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」復為執行業務所得查核辦法第二條第二項、第六條及第八條所明定。本件原告之配偶邱桂香係私立百樂幼稚園之負責人，原告八十二年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得一、一○一、八二九元。被告依八十二年七月二日實地查訪私立百樂幼稚園之查得資料及該幼稚園負責人邱桂香自行填報資料，核定全年業務收入一八、九四三、七八○元，經加計保險費收入四八、三六○元，核定八十二年度收入為一八、九九二、一四○元，原告不服，主張有部分學生係減免優待，並未全額收取學費云云。申經復查結果，以經依提示之減免收費學生名冊，發函查證，確屬事實，乃准予追減業務收入一四九、一○二元。原告仍不服，以被告僅就部分學員減免月費優待之事實查證，未就部分學員退學致無法繼續收受月費之事實核減業務收入，請予重核之後。訴經財政部訴願決定，以原告未提示其他具體資料以實其說，參諸行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴自難採信，遂駁回其訴願。訴經行政院再訴願決定以卷附原告之配偶邱桂香自行填寫百樂幼稚園八十二年上學期學生招收人數共四○六人，被告機關核定三九六人，訴稱其部分學員退學云云，既未提出確切具體事證，所訴自不足採，而准予維持原處分及原決定，揆諸前揭規定，並無不合。原告起訴理由主張被告未就部分學員退學及上課不足滿月之月費折減數予以查明，即逕行核定，且其已提供學員名冊及收費單供查核已負其舉證責任，何來未提其他具體資料以實其說等語。經查被告八十五年六月十二日以南區國稅局高縣法字第八五○二六七○四號函請原告之配偶邱桂香就主張未全額收費事實造具學生名冊，以供查核，經函證而准予追減業務收入一四九、一○二元。至原告所稱未予追減退學及不足滿月之月費折減部分，經核原告就該收入部分並未造具列有可供查證之具體資料名冊，僅提示學生名冊及收費單，就此部分被告既無從查核，則否准追減，自無違誤。

二、租金支出部分：按「租金支出，應查核其約定支付方法及數額其支出數額，超出部分應不予認定。」為執行業務所得查核辦法第十九條第一項第一款所明定。查本件原告之配偶邱桂香本期所申報之百樂幼稚園租金支出為一、四○○、○○○元，被告以私立百樂幼稚園之建築物使用執照起造人為負責人邱桂香，雖取有東旺公司開立之統一發票，惟未能證明該公司為實際上出租人，乃予剔除。原告不服，主張該建築物原係東旺公司向高雄縣農會承租土地興建，再由邱桂香向東旺公司承租營運，皆取具合法憑證並檢附租賃合約及建築物使用配置圖供核云云。申經復查結果，以本件原告之配偶邱桂香所經營之百樂幼稚園，係坐落於高雄縣鳳山市道○○段下菜小段一八之二地號土地，面積計二六、○四六平方公尺（即八．六八三坪），所有權人為高雄縣農會，依高雄縣農會八十六年七月二十九日高縣農會字第五七九號函，該土地係由同為東旺公司股東之邱桂香代表東旺公司承租，八十二年度合計支付租金一、三六○、○○○元，該土地係由百樂幼稚園及東旺公司共同使用，乃按該幼稚園實際使用土地之面積比例核認其租金支出為一七一、一九四元。（東旺公司承租面積為八．六八三坪，百樂幼稚園使用面積為一、○九三坪，其公式：1,360,000元×1093/8683=171,194元）。原告不服，以高雄縣鳳山市道○○段下菜小段一八之二地號土地係由東旺公司向高雄縣農會承租，是東旺公司應有權利轉租予百樂幼稚園使用，且東旺公司亦就該租金收入一、四○○、○○○元依法申報租金收入並繳稅在案，百樂幼稚園因業務需要以一、四○○、○○○元承租上開土地，並取具合法憑證，依法應予認列云云。一再訴願決定，以邱桂香為東旺公司之股東，代表東旺公司向高雄縣農會承租上開土地，明知東旺公司承租該土地全年租金為一、三六○、○○○元，卻以全年租金一、四○○、○○○元向東旺公司承租該土地面積之八分之一，其支付租金之數額，顯已超出合理之範圍，被告復查決定准按百樂幼稚園實際使用土地之面積比例，核認該幼稚園該年度租金支出一七一、一九四元，並無違誤，遂駁回其一再訴願。並無不合。原告起訴主張本件東旺公司以較低價格承租高雄縣農會土地，並以較高價格轉租百樂幼稚園，猶如買入較低商品，以較高價格出售一樣，目的只在於獲利。惟被告既已查明租金係由東旺公司支付高雄縣農會，況被告調查當地一般租金標準每坪每月四五○元，而系爭租金換算後每坪每月一三．八元，顯不合理，東旺公司再轉租百樂幼稚園並收取租金，皆有憑證可稽，被告將兩個獨立主體混為一體，且租金是否合理，係租賃雙方基於自身立場自由決定，被告未予查明，即認定不合法，實有未妥云云。經查原告之配偶邱桂香為東旺公司股東，代表東旺公司向高雄縣農會承租系爭土地，明知全年租金為一、三六○、○○○元，其合法轉租系爭土地之八分之一，卻仍同意以全年一、四○○、○○○元承租，其支付租金之數額，遠遠超出比例範圍。依首揭行為時執行業務所得查核辦法第十九條第一款規定，租金支出，應查核其約定支出方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定，是被告按百樂幼稚園實際使用系爭土地之面積比例核認該幼稚園該年度租金支出一八一、二六四元，於法亦無不合。

三、綜前所述，本件原處分並無不當，一再訴願決定均予維持亦稱妥適，原告起訴論旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 春 木