最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一七四六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一七四六號

原告

甲○○○

原告

乙 ○ ○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月十三日台財訴

第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣訴外人鄭天命原有坐落高雄縣林園鄉○○○段一四八五、一四八五之二、一四八五之三地號三筆土地，因債務清償事件，經台灣高雄地方法院民事執行處於八十六年十二月二十三日執行拍賣，由原告以新台幣（下同）二、○八八、○○○元拍得，被告依法院通知核定應課土地增值稅計一、一一○、一二五元，並函請代為扣繳在案。嗣鄭天命以上開王公廟段一四八五及一四八五之二地號二筆土地，係屬都市計畫法指定之公共設施保留地為由，於八十八年一月十一日向被告申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，經被告審查符合規定，應予免稅，乃以八十八年一月十九日八八高縣稅財字第三○七二號函知台灣高雄地方法院民事執行處，並副知鄭天命及原告。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、本案為土地拍賣移轉案件，原告為土地稅法第五條之一所賦予單獨申報之權利人，且係土地稅法第五十一條規定之代繳義務人。又本案並非出賣人與承買人共同申報案件，鄭天命僅屬單純之原所有權人，在整個稅捐稽徵過程，既無權利，亦無義務可言，如何取得「納稅義務人」地位﹖二、土地稅法第三十九條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」而「準用」不等同於「適用」。土地稅法第三十九條第一項「被徵收之土地免徵其土地增值稅」為一體適用之原則，一律免徵土地增值稅。至於第二項「準用」免徵土地增值稅，則應由有「請求權人」提出。拍定人為土地稅法所規定權利義務之主體，係申報權利人又係代繳義務人，即惟原告係有「請求權人」。鄭天命僅不過土地之原所有權人，並非土地稅法所規定權利義務之主體。被告以其為納稅義務人，顯屬違法。三、土地法第七十六條明定「聲請為土地權利變更登記，應由權利人按申報地價或權利價值千分之一繳納登記費」。在地政登記實務登記規費計算，皆以稅捐機關審核通告之移轉現值為計算基礎。被告既以機關內部職務而函告鳳山地政事務所釐正系爭土地相關資料，何不明確指示更改前次移轉現值，並退還溢繳登記規費﹖上開事由既係被告擴權違法造成，自應負責協調鳳山地政事務所依據土地法第七十六條加計利息退還溢繳土地登記規費。四、原告既係土地稅法第五條之一後段所賦予單獨申報之權利人，亦係同法第五十一條規定之代繳義務人。且原告所為申報係依據同法第三十條第一項第五款申報移轉現值之審核標準，其間並無虛偽、不實或逃漏情事，並經被告審核通過，通知鳳山地政事務所在案。本案屬核課確定案件，惟被告於一年後（八十六年十二月二十三日拍賣取得，八十八年一月十九日通知更正），據鄭天命之申請更改已核課確定之當期「移轉現值」，上開行政作為已違反一事不再理及不利益變更禁止之原則，造成原告之損害。五、綜上所述，原告合法申報「移轉現值」權利，遭被告違法擅自更改，已受有損害，請為判決將原處分、訴願決定及再訴願決定均予撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，．．．得向行政法院提起行政訴訟，」為行政訴訟法第一條所明定。次按「訴願法所謂行政處分係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利利益者為限，若恐將來有損害之發生而請求行政救濟，則非法之所許。」行政法院五十九年判字第二一一號著有判例。又所謂損害其權利，係指處分所生之具體效果，直接損害其權利或利益而言。本件原告以被告因鄭天命申請依土地稅法第三十九條第二項規定准予免徵土地增值稅將影響其日後移轉時計徵土地增值稅之稅負云云。原告為土地買受人，其非土地增值稅課徵之對象，實甚顯然，被告核准系爭二筆公共設施保留地免徵土地增值稅，不僅依法有據，更無損害原告權利或利益之可言，縱令其效果間接使得原告日後移轉該二筆土地時，須依土地稅法第三十九條第二項後段但書規定，以免稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計課土地增值稅，而影響其權益，亦屬將來而非現實之權利利益受損，其預行請求行政救濟，自非法之所許。至原告請求被告應負責協調鳳山地政事務所依據土地法第七十六條加計利息退還溢繳登記規費為「給付訴訟」，由於新修正行政訴訟法尚未施行，依中央法規標準法第十二、十四條規定，亦依法無據。二、按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稽徵機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第六條所明定。又按「土地增值稅之納稅義務人：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」、「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第五條第一款、第三十條第一項第五款及第三十九條第一、二項所規定。另按「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」為土地稅法施行細則第六十一條所規定。末按「依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。說明：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第三十九條第二項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」三、原告以其拍定取得系爭土地，為土地稅法第五條之一所規定「依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者」所賦予權利義務人云云。查本案為經由法院拍賣移轉案件，為原告所不爭，依稅捐稽徵法第六條及土地稅法施行細則第六十一條規定，被告於接獲法院通知系爭土地拍定事項後，爰按土地稅法第三十條規定其申報移轉現值之審核標準依法核課土地增值稅，非由原告單獨申報。原告非單獨申報權利人，其亦從未申報土地移轉現值。再者，土地稅法第五條明文規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人即鄭天命，足證原告並非土地增值稅之納稅義務人甚明，原告所訴，不足採信。四、原告另稱土地稅法第三十九條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」，其「準用」不等於「適用」．．．應由有請求權人之原告提出云云。按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條第一、二項明文規定，該土地稅法為立法院三讀通過並經總統公布實施，其在法律上自有合法之法律位階，不容置啄。本案系爭土地為公共設施保留地尚未徵收，經查完全符合上開法條規定，被告自應主動予以免稅，要無爭執，又被告並未更改申報移轉現值，此有被告受理法院通知函之土地增值稅現值申報書可稽。原告所訴被告更改申報移轉現值，容有誤會。是以，原告顯然任意曲解法律，核無足採。五、至於原告主張財政部參與訴訟乙節，然本件係被告依土地稅法第三十九條規定辦理，為被告稽徵職掌範圍，非財政部，所訴不足採憑。綜上論述，原告之訴，程序顯有未合，敬請予以駁回，以維稅政等語。

理由

按人民對於中央或地方機關之行政處分認為違法致損害其權利者，得提起訴願、再訴願及行政訴訟，此觀訴願法第一條及行政訴訟法第一條第一項規定固明，然所謂損害，係指直接的、具體的、確定的及現在的損害而言，如為間接的、抽象的、不確定的或將來的損害則不包括在內。本件訴外人（即債務人）鄭天命原有坐落高雄縣林園鄉○○○段一四八五、一四八五之二、一四八五之三地號三筆土地，因債務清償事件，經台灣高雄地方法院民事執行處於八十六年十二月二十三日執行拍賣，由原告以二、○八八、○○○元拍得，被告依法院通知核定系爭三筆土地應課土地增值稅分別為一四八五地號土地一、○八○、一一三元、一四八五之二地號土地一一、二五五元及一四八五之三地號土地一八、七五七元，並函請代為扣繳土地增值稅計一、一一○、一二五元在案。嗣鄭天命持據高雄縣政府建設局八十八年一月六日八八建局都字第三三六號函查復系爭王公廟段一四八五、一四八五之二地號二筆土地屬都市計畫法第四十八條規定依法應予徵收之公共設施保留地，於八十八年一月十一日向被告申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，被告審查後，以該二筆土地確實符合土地稅法第三十九條第二項前段規定，且財政部八十六年九月五日台財稅第八六○四八○八八三號函亦釋示：公共設施保留地經法院拍賣，如經審查符合土地稅法第三十九條第二項前段規定者，應予免徵土地增值稅。被告遂以八十八年一月十九日八八高縣稅財字第三○七二號函通知台灣高雄地方法院民事執行處略以：債務人鄭天命申請就其中林園鄉○○○段一四八五、一四八五之二號等二筆土地改按公共設施保留地土地移轉免徵土地增值稅，經審查符合規定准予免稅，另王公廟段一四八五之三號土地，其土地增值稅仍為一八、七五七元，溢扣繳稅款一、○九一、三六八元，俟辦妥公庫支票後另行函送貴處重新辦理分配等語，上開函副本並抄送鄭天命及原告。按系爭土地原所有權人鄭天命於土地遭法院拍賣後，以系爭土地屬公共設施保留地，申請免徵土地增值稅。被告函知高雄地方法院民事執行處准予免稅，並以副本函知土地所有權人及拍定人原告，殊已對出賣人及拍定人發生具體的法律效果，自具行政處分性質，合先說明。原告循序起訴謂其係前述土地之拍定人，為土地稅法第五條之一所賦予單獨申報之權利人，且為土地稅法第五十一條規定之代繳義務人。而鄭天命僅屬單純之該土地原所有權人，於整個土地增值稅稽徵過程，既無權利，亦無義務，並非納稅義務人。是系爭土地之依土地稅法第三十九條第一項規定免徵土地增值稅，應由原告提出請求。又被告擅自更改該土地申報移轉現值，亦損害原告申報移轉現值之權利（詳如事實欄所載）云云。經查本案為經由法院拍賣之土地移轉案件，為原告所不爭，依稅捐稽徵法第六條及土地稅法施行細則第六十一條規定，被告於接獲法院通知系爭土地拍定事項後，按土地稅法第三十條規定其申報移轉現值之審核標準依法核課土地增值稅，非由原告單獨申報。原告非單獨申報權利人，其亦從未申報土地移轉現值。再者，土地稅法第五條明文規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人即鄭天命，原告並非土地增值稅之納稅義務人。次查「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條第一、二項所明文，系爭土地為公共設施保留地尚未徵收，被告予以免徵土地增值稅，核無不合。又被告並未更改申報移轉現值，此有被告受理法院通知函之土地增值稅現值申報書可稽。原告指被告更改申報移轉現值，容有誤會。原告既為土地買受人（拍定人），其非土地增值稅課徵之對象，已如前述，被告核准系爭二筆公共設施保留地免徵土地增值稅，依法有據，更無損害原告權利之可言。縱令其效果間接使得原告日後移轉該二筆土地時，須依土地稅法第三十九條第二項後段但書規定，以免稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計土地增值稅，而影響其權益，亦屬將來不確定而非現在確定之權利受有損害，其預行請求行政救濟，要非法之所許。至原告能否請求鳳山地政事務所加計利息退還溢繳之登記規費，為另一問題，而原告主張被告應負責協調退還，則屬無據。從而，原告各該主張，要非可採。原告對原處分提起訴願及再訴願，一再訴願決定遞予駁回，理由雖略異，然結果則無不同，仍應維持。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，不另申論，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德