最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一八八六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一八八六號

原告

長美股份有限公司

代表人

甲 ○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月三日台八

八訴字第一七二二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一五○、九六七、一四八元，其中製造業部分直接原料申報一一二、八四九、六一○元。

被告以編號DT01高爾夫鈦球頭產品所投入之鈦頭毛胚原料與成品比例為一比一，惟編號DT01-2高爾夫鈦球頭產品之鈦頭毛胚原料損耗率高達百分之十三．八，顯有超耗情事，乃按同業重允企業有限公司、宇振運動器材有限公司之高爾夫球頭產品毛胚原料損耗率百分之五計算編號DT01-2高爾夫鈦球頭產品超耗毛胚原料五、三八六支，超耗金額七、五七○、八三○元，另編號D01 高爾夫球具、DC03高爾夫球頭-C3 、DC03-1高爾夫球頭-C3 產品亦有原料超耗情事，乃按損耗率百分之五計算其超耗金額二、二

二七、○○四元，計剔除上開原料超耗金額九、七九七、八三四元，核定營業成本一

四一、一六九、三一四元。原告不服，就編號DT01-2高爾夫鈦球頭產品超耗部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正常理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵稽關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」為查核準則第五十八條所明定。以上所述，其製品原料耗用數量除符合查核準則第五十八條第一項之相關條件，應根據有關帳證紀錄予以核實認定外，可歸納左列耗料適用順序：（一）各該業通常水準（即部頒標準）。（二）比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形。（三）按該事業上年度核定情形。（四）其為新興事業或新產品，無前項可茲比照者，由稽徵機關調查核定。二、原告產製高爾夫鈦球頭以鈦球頭毛胚為原料，未列入部頒通常水準列舉原料項目之內，即高爾夫球頭部頒水準並無規範鈦球頭毛胚之損耗，故不適用各該業通常水準之耗料適用順序。再者，被告比照同業重允企業有限公司損耗率百分之五核定，據悉其生產之高爾夫鈦球頭，係屬該公司之新研發產品，僅生產一支，以研發產品之耗損率與正常產量之耗損率相比自有其差異，以此為核定之標準，原處分即難謂允當，於訴願決定書中亦認為不宜列為比照適用之對象，故仍無法適用同業原料耗用情形之耗料適用順序。又原告產製高爾夫鈦球頭，確因經過加工過程之磨光、刻溝、焊接等手續，應有耗損之產生為訴願決定書上所確認，而上期初次生產鈦球頭以無耗損率加以核定，顯然有違常理，不足採信。總之，在不符上述原料耗料順序第（一）至

（三）規定下，僅可由稽徵機關調查核定之耗料適用順序可適用。訴願決定書決定因原告所產製產品之投料為鈦球頭毛胚，無部頒水準規範，且同業原料耗用未正式投產為由，故不宜列為比照適用之對象，則依前揭查核準則第五十八條規定耗用適用順序，應按被告上年度核定情形核定，即以無耗損率核剔超耗，財政部亦考慮耗損率之合理性，但在無法取得合理之耗損率之情況下，逕以僅生產一支鈦球頭之同業百分之五之耗損率剔除原料超耗，又再訴願決定書中亦竟按通常水準中類似鐵球頭之磨光損耗率為加減百分之四與同業百分之五的耗損率，於兩者不合理的耗損率下取有利於原告的百分之五為核定耗損率。上述被告以鐵球頭之磨光耗損率百分之四作為比較基礎，唯高爾夫球頭之材質係由鐵球頭提升至鋁青銅材質，再提升至鈦材質，其中鈦球頭之硬度最高，次為鋁青銅，再次為鐵球頭，而硬度愈高，磨光時之困難度亦愈高，材料之耗損率亦愈大，從而被告核定之耗損率有違比例原則，顯然違反查核準則第五十八條第二項之規定。三、再訴願決定書「申報之原料及產品均以支為計量單位，與財政部訂頒以重量為耗料標準不同」之說詞，顯然被告對原告產製之產品不甚瞭解，致損耗率之核定有誤，蓋以原告購入之毛胚已具高爾夫球頭雛形，必然以支為計算單位，原告之產品亦以支為單位，當然合乎其情、理、法，而產品及原料使用同一計量單位，耗損率之計算不應受使用計量單位之影響。四、原告產製高爾夫球頭使用之鈦毛胚（鈦金屬）係屬航太高科技之產物，因鈦金屬之硬度極高，且遠高於鋁青銅，增加磨光時的困難度，被告按百分之五之損耗率核定原料損耗，不但與事實不符，且有違課稅公平之原則。縱按較易磨光之材質鋁青銅部頒標準之最高損耗率百分之二十計算，亦未有超耗之情形，因是被告核定耗損率百分之五，與比例原則不合。綜上所述，懇請撤銷原處分，以維原告權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正常理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵稽關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條所明定。次按「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料耗用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第五十八條規定查核認定。．．．」為財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋有案。二、本件原告以產製高爾夫球頭、球桿及球具等相關產品為業，本期申報營業成本一五○、九六七、一四八元，系爭高爾夫鈦球頭，其生產過程為先購入毛胚球頭、鈦底板等材料直接運交委外加工廠焊接，次經磨光、刻溝等程序加工處理（前段為送廠外做），再運回原告廠內做清洗、噴漆、美工及包裝等程序後，方為成品供出售或另行與其他配件組裝之（八十三年度及八十四年度產製過程均稱一致），原核定以原告原料耗用不符合前開查核準則第五十八條第一項依帳載核實認定要件，又其申報之原料及產品以「支」為計量單位，與部頒耗料重量標準不同，乃按前揭查核準則規定適用順序，比照同業原料耗用情形查核計算（即按本轄同業重允企業有限公司之原料毛胚磨光損耗率為五% ），剔除原料超耗計九、七九七、八三四元，（其中系爭高爾夫鈦球頭超耗金額七、五七○、八三○元，計算如下：成品量50,171支／（1-5％ ）= 鈦頭原料應耗量52,812個；（申報鈦頭耗用量58,198個- 應耗量52,812）×1,405.65= 7,570,830 元），核定營業成本為一四一、一六九、三一四元。三、原告以重允企業有限公司產製之高爾夫鈦球頭屬新開發之產品，生產數量僅一支，尚難與正常量產之損耗率相比云云，訴經財政部訴願決定，以系爭產品之原料為鈦球頭毛胚，並未列入該部頒訂通常水準列舉原料項目之內，即高爾夫球頭通常水準鈦合金之損耗，所訴比照通常水準鋁青銅損耗率百分之二十計算超耗，於法無據。次查重允企業有限公司八十四年度僅生產一支高爾夫鈦球頭云云，倘若屬實，則依前揭行為時查核準則第五十八條規定耗料適用順序，應按原告上年度核定情形核定之，而原告上年度系爭產品原料耗用並無損耗發生，有八十三年申報核定資料可稽。又原告於復查談話筆錄中稱八十四年度生產系爭產品之加工過程、各階段投料及使用機器等產製程序與上年度尚稱一致等語，則八十四年度應以無損耗率核剔超耗，但被告復查決定考量其委外加工過程之磨光、刻溝、焊接等手續，應有損耗產生，而以損耗率百分之五剔除原料超耗，並無不利於原告。末查原告磨光損耗係發生於委外加工廠內而非自行加工，且原告前經被告發函通知但未能就系爭超耗補具本年度委外加工契約書及委外加工簽運交單等磨光階段之具體完整損耗資料佐證，以實其說，是原告所訴，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」、「上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項、第三項及第四項所明定。本件原告以產製高爾夫球頭、球桿及球具等相關產品為業，八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一五○、九六

七、一四八元，其中製造業部分直接原料申報一一二、八四九、六一○元。被告以其編號DT01高爾夫鈦球頭產品所投入之鈦頭毛胚原料與成品比例為一比一，惟編號DT01-2高爾夫鈦球頭產品之鈦頭毛胚原料損耗率高達百分之十三．八，顯有超耗情事，乃按同業重允企業有限公司、宇振運動器材有限公司之高爾夫球頭產品毛胚原料損耗率百分之五計算編號DT01-2高爾夫鈦球頭產品超耗毛胚原料五、三八六支，超耗金額七、五七○、八三○元，另編號D01 高爾夫球具、DC03高爾夫球頭-C3 、DC03-1高爾夫球頭-C3 產品亦有原料超耗情事，乃按損耗率百分之五計算其超耗金額二、二二七、○○四元，計剔除上開原料超耗金額九、七九七、八三四元，核定營業成本一四一、

一六九、三一四元。原告以被告調整說明書內所列計原料超耗之各型高爾夫球頭，皆係原告新開發之產品，值此研發階段，自會有較高之損耗率，被告未審究事實，逕以部頒成熟產品之損耗率標準核定原告新產品之耗料金額實屬不當云云，申經被告復查決定，以系爭高爾夫鈦球頭，其生產過程為先購入毛胚球頭、鈦底板等材料直接運交委外加工廠焊接，次經磨光、刻溝等程序加工處理（前段為送廠外加工），再運回原告廠內做清洗、噴漆、美工及包裝等程序後，方為成品供出售或另行與其他配件組裝之（八十三年度及八十四年度產製過程均稱一致）。被告於八十六年九月二十四日以南區國稅法字第八六○七五三五六號函請原告備具相關帳簿、文據，惟據原告所提示之相關帳簿憑證，不符合上開查核準則第五十八條第一項依帳載核實認定要件。又其產製產品之投料與財政部所頒通常耗料標準不同（即高爾夫球頭依財政部所頒水準並無規範鈦合金之損耗），乃按前揭查核準則規定之適用順序，比照同業原料耗用情形查核計算。又原告產製高爾夫鈦球頭，確因經過加工過程之磨光、刻溝、焊接等手續，應有耗損之產生，且通常水準中類似鐵球頭之磨光損耗率為加減百分之四，原核定就該產品產製之磨光階段，比照同業百分之五之耗損率，予以核剔原料超耗，並無不合，而為維持原核定之決定。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴稱財政部所頒通常水準並無規範鈦球頭毛胚之損耗，故不適用各該業通常水準之耗料適用順序。被告比照同業重允企業有限公司損耗率百分之五核定，據悉其生產之高爾夫鈦球頭係屬新研發產品，僅生產一支，以研發產品之耗損率與正常產量之耗損率相比自有其差異，以此為核定之標準，即難謂允當。又原告上期初次生產鈦球頭無耗損率加以核定，在不符上述原料耗料順序下，僅可由稽徵機關調查核定之耗料適用順序可適用。再者，原告產製高爾夫球頭使用之鈦毛胚（鈦金屬）係屬航太高科技之產物，因鈦金屬之硬度極高，且遠高於鋁青銅及鐵球頭，增加磨光時的困難度，被告以鐵球頭之磨光耗損率百分之四作為比較基礎，不但與事實不符，且有違課稅公平原則。縱按較易磨光之材質鋁青銅財政部所頒標準之最高損耗率百分之二十計算，亦未有超耗之情形，因是被告核定耗損率百分之五，與比例原則不合云云。經查被告係以原告原料耗用不符合首揭查核準則第五十八條第一項依帳載核實定要件，且原告申報之原料及產品係以「支」為計量單位，與財政部頒耗料重量標準不同，乃按首揭查核準則規定適用順序，比照同業原料耗用情形查核計算，即按所轄同業重允企業有限公司之原料毛胚磨光損耗率為五% 核算，剔除原料超耗計九、七九七、八三四元。如依原告所稱重允企業有限公司八十四年度僅生產一支高爾夫鈦球頭，不能與正常量產之損耗率相比云云，則依首揭查核準則第五十八條規定之耗料適用順序，即應按原告上年度核定情形核定之，而原告上年度系爭產品原料耗用並無損耗發生，有其八十三年度申報核定資料可稽。又依原告之實際負責人甲○於八十六年十月十六日之談話筆錄中亦稱：「公司生產上開產品（指高爾夫之鈦球頭、球具等），其加工過程、各階段投料、使用機器設備等產製程序與上期（八十三年度）尚稱一致，並無重大異常，即本期生產上開產品之產製流程，同上期實地查核所彙製流程圖係一致的。」有該談話筆錄可稽，依其上開說明，被告原應以原告八十四年度無損耗率核剔超耗，惟被告考量原告委外加工過程之磨光、刻溝、焊接等手續，應有損耗產生，且通常水準中類似鐵球頭之磨光損耗率為加減百分之四，乃比照同業百分之五之耗損率，予以核剔原料超耗，並非以鐵球頭之磨光耗損率百分之四作為比較基礎，自無違反課稅公平原則或比例原則。至原告所稱其所產製之高爾夫球頭使用之鈦毛胚（鈦金屬）係屬航太高科技之產物，因鈦金屬之硬度極高，且遠高於鋁青銅及鐵球頭，增加磨光時的困難度，縱按較易磨光之材質鋁青銅財政部所頒標準之最高損耗率百分之二十計算，亦未有超耗之情形云云，核與首揭查核準則第五十八條規定不符，自不足採。

原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎