最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○四號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○四號原　　　告　上林建設事業有限公司代　表　人　甲　○ 被　　　告　臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月三十日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十一年十二月間興建房屋工程（上林世家工程），涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之字軌號碼：ＱＵ 00000000號等統一發票十二張，銷售額計新台幣（下同）六二、四六二、四一○元，稅額三、一二三、一一八元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經查獲，審理違章成立，以原告未依規定取得實際交易對象之憑證，核定除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅三、一二三、一一八元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計三、一二三、一一八元。原告不服，申請復查，經被告重行核定補徵營業稅及罰鍰各為二、四九八、四九六元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告委託鼎佑暘公司建造房屋，該公司為合法營造商，並依法繳稅。原告與該公司訂有契約，並以支票付款，事實俱在，而取得該公司發票作為憑證，並未違法。至該公司是否有轉包其他廠商，非原告所能探究，被告未就營造業實際交易情形進行瞭解，遽認係取得非實際交易對象之發票予以補稅處罰，自屬不當。二、被告指稱鼎佑暘公司負責人高國綱於談話筆錄供稱原告係屬未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程云云。既是如此，該公司何以要向原告收取工程款，並加以簽收。且原告與該公司之交易行為及付款明細均在八十一年至八十三年間發生，事隔多年，何能以該概括之統計表，認定原告建屋事實為違章行為。三、被告以蘇鼎雅在調查中供述之資料，即推定原告之違章行為，亦與事實不符。被告不對原告提出之證明詳查，而以第三人之證詞，顯見原處分草率。四、類似相同案件，前經台北市政府撤銷長來建設開發股份有限公司及偉康建設股份有限公司之訴願案，本案應比照撤銷，始合法令規定。五、依行政法院三十九年判字第二號判例：「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」原告與鼎佑暘公司訂有契約，並有支票給付工程款證明，尚有資金流程、銀行存款往來明細，可供審核，事實俱在，被告未經詳查，僅以第三人之供詞，逕行補稅處罰，且未探究原告實際交易對象為誰？復無證據認定實際承作之營造商非簽約名義人鼎佑暘公司，以證明原告違法之事實，亦未就原告所提出陳述之證據、理由，提出具體事實之反證加以反駁，其處罰自屬違法，請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰本件行政訴訟，論旨有二，茲分別論列如下：㈠補徵營業稅部分：１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．． ⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」及「建築業之營業人如有建築房屋之事實，因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六 ○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函所釋示。２、本件原告於八十一年十二月興建房屋工程，未取得實際承造廠商開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司開立之字軌號碼：ＱＵ00000000號等統一發票十二張，銷售額六二、四六二、四一○元，稅額三、一二三、一一八元，充作進項憑證，並以其所載稅額申報扣抵銷項稅額，有調查筆錄、台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書、統一發票查核清單等資料附可稽。被告乃核定補徵營業稅三、一二三、一一八元。原告不服，主張有委託鼎佑暘公司承包興建，訂有合約及開立支票等語，申經復查決定，以案外人高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司（含原告）與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主，以不正當方法幫助廠商業主逃漏稅捐，從中抽取借牌用金，經檢察官提起公訴在案。又鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表「Ｃ」之工程（原告為Ｃ二二二），故原告之主張與事實不符；又其興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額六二、四六二、四一○元，稅額三、一二三、一一八元，依營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」營業人與營造廠間為建造房屋合作事實之認定標準，認定其合作事實之金額為一二、四九二、四八二元（62,462 ,410×20%=12,492,482元），遂變更核定補徵營業稅額為二、四九八、四九六元〔（ 62,462,410元-12,492,482 元）×0.05=2,498,496元〕。原告仍表不服，主張其轉包他人承作，然已支付工程款，且建屋工程事實俱在，其並無逃漏稅事實云云，訴經台灣省政府訴願決定，以鼎佑暘公司既無實際承包原告工程，其所開立之統一發票依法即不得扣抵銷項稅額，原告仍以之申報扣抵，即與法有違，其主張自無可採。又被告以取得發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，變更核減營業稅，因鼎佑暘公司實際未承包原告工程，上開認定核有未洽。惟因核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得作更不利於行政救濟人之法理，遂予維持原處分。原告仍執陳詞提起再訴願。第查依附蘇鼎雅八十四年三月二十日調查筆錄供述，業主收取鼎佑暘公司發票後，即撥款付與鼎佑暘公司，而業主須付款予實際承包商時，再由鼎佑暘公司將業主付與之款項開立取款條交由業主支付給包商；又被告於八十四年三月十五日配合法務部調查局中部地區機動工作組搜索查扣鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司相關帳證乙批，內含該二公司提供業主充抵進項成本開立統一發票收取管理服務費之請款帳證、收取管理服務費之計算方式等，上開帳證業經蘇鼎雅於八十四年三月二十日及八十四年四月二十六日接受法務部調查局中部地區機動工作組調查時，坦承不諱。顯見原告知情取得不實統一發票，構成違章，至為明確。乃經再訴願決定，予以維持。３、至原告訴稱未對其提示之付款明細、工程合約書、付款支票影本、支票領款簽收單等資料加以查明，遽認鼎佑暘公司非原告實際交易對象，所認自有未當一節。查本件原告雖提示工程承攬合約書、支付工程款明細表及付款支票影本，惟該工程合約書僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料可稽，亦未載明工程開工期限、完工期限及保證人等，顯與常情有違；且所提示付款明細表並不足以證明確有支付工程款予鼎佑暘公司。又所提示付款支票影本部分，據鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅八十四年三月二十日於台中市○○○路○段一一八巷五○號調查筆錄答稱：前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款。足證原告主張確有支付工款予鼎佑暘公司，並不可取。原告復未提示其他具體相關事證以實其說，參諸大院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所訴，自難採信。況鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區機動工作組製作之調查筆錄稱：「經本人逐一詳，該發票明細及統計表金額可分三種，．．．（Ｃ）表示本公司未實際承攬施作，僅收取蓋牌服務費，共計九十二家（詳細金額如統計表）．．．。」原告為Ｃ二二二，承包系爭工程之營造廠負責人業已坦承無實際施作，且高國綱已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案。又該判決附表一所列向鼎佑暘公司借牌公司行號，原告顯在其中，而原告猶執為爭執，自非可採，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，即無違誤。㈡違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：１、按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。２、本件原告於八十一年十二月間興建房屋工程，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之不實統一發票十二紙，申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定，被告乃按查明認定之總額，裁處百分之五罰鍰三、一二三、一一八元，嗣於復查時，按變更核定之營業稅，改處罰鍰為二、四九八、四九六元，亦無違誤。基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」、「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有案。本件原告於八十一年十二月間興建上林世家房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之字軌號碼：ＱＵ000 00000號等統一發票十二張，銷售額計六二、四六二、四一○元，稅額三、一二三、一一八元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經查獲，審理違章成立，以原告未依規定取得實際交易對象之憑證，核定除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅三、一二三、一一八元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額裁處百分之五罰鍰計三、一二三、一一八元。原告不服，主張其一向合法繳稅、合法申報營業稅，有工程合約書、使用執照及支付鼎佑暘公司之支票明細等證據云云，申經被告復查決定略以：依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ二二二）等情，故原告之主張與事實不符，不足採信。惟依財政部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函釋：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計畫報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全管理、工地勘驗及事後承攬責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定之依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，報請台灣省稅務局轉呈財政部。本件原告興建房屋取得鼎佑暘公司發票銷售額計六二、四六二、四一○元，稅額三、一二三、一一八元，依上開標準認定其合作事實之金額為一二、四九二、四八二元，故變更核定補徵營業稅及罰鍰各為二、四九八、四九六元。原告起訴意旨主張：原告委託鼎佑暘公司建造房屋，訂有契約，並有支票給付工程款證明，尚有資金流程、銀行存款往來明細，可供審核，至該公司是否有轉包其他廠商，非原告所能探究。被告未經詳查，僅以第三人之供詞，逕行補稅處罰，且未探究原告實際交易對象為誰？復無證據認定實際承作之營造業非簽約名義人鼎佑暘公司，以證明原告違法之事實，亦未就原告所提出陳述之證據、理由，提出具體事實之反證加以反駁，其處罰自屬違法。且類似相同案件，前經台北市政府撤銷長來建設開發股份有限公司及偉康建設股份有限公司之訴願案，本案應比照撤銷，始合法令規定云云。惟查鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日在法務部調查局中部地區工作機動組之調查筆錄已坦稱未實際承攬施作本件編號為「Ｃ」工程之事實，已如前述。另據高國綱供稱：提供業主蓋牌及服務，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費等語，而蘇鼎雅於八十四年三月二十日之調查筆錄供稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，約以承攬工程總價之百分之三至百分之五；另一種為「包工」，約以承攬工程總價之百分之一．五至百分之二．五不等，．．．業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款等語。觀諸本件查獲鼎佑暘及鼎佑讚營造公司於八十一年一月至八十四年三月同一期間承攬及未實際承攬之工程，多達二百餘家，其地點遍及全省北、中、南地區，有台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，衡諸常理，亦顯非該二家營造公司所能承作，是訴外人高國綱及蘇鼎雅之上開供詞，應可採信。又查本件原告所提工程承攬合約書除僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料，亦未載明工程開工期限、完工期限及保證人等，均與常情有違，原告所稱其與鼎佑暘公司訂有合約，即足以證明該公司實際有承作本件工程及按實際施作收取工程款，亦無可採。至原告所舉類似相同案件，前經台北市政府訴願決定撤銷長來建設開發股份有限公司及偉康建設股份有限公司之訴願案，本案應比照撤銷，始合法令規定云云，因屬其他訴願機關之決定，尚非本件所應審究。又本件實際交易對象為誰﹖工程究係何人負責施作完工，係屬該實際承作人有無違反其他相關法令之另一問題。再查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑伍年」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已。原告主張不能依該相關筆錄認定原告有違法情事，亦不足採。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為二、四九八、四九六元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十一日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官葛雅慎中華民國八十九年一月二十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○四號

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