最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○六八號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○六八號

原告

國際貝克力股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十二日

台八十八訴字第一五九三六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（以下同）三○、

六四四、一五二元，全年所得額虧損一五、八四七、九五六元。被告初查，以其列報其他損失中二八、七一○、八九八元，係八十及八十一年度在製品報廢損失，其簽證會計師於各該年度以未取具核准函而予剔除，本期雖已實際出售該廢料，並得款二八

五、七一四元，仍屬末檢附清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查並取具核准函案件，與營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第一百零二條規定不合，遂以減除出售廢料得款二八五、七一四元後之淨損失二八、四二五、一八四元，否准列報為本期所得之減項，核定全年所得額為一二、五七七、二二八元。原告不服，以其八十及八十一年度帳列在製品報廢損失分別為一○、四八二、八四九元及一八、二二八、○四九元，合計二八、七一○、八九八元，其性質係屬產品於正常製造過程中，因變質、變型或損壞致不能製造為正常產品所產生之廢料，均以廢料損失列帳，八十及八十一年度營利事業所得稅結算申報時，因該廢料尚未出售，亦未取得報廢核准函，乃先以帳外調整剔除，俟出售年度或取得報廢核准函時再行追認云云，申經復查結果，未准變更。訴經財政部八十六年九月三十日台財訴字第八六○二一八一一九號再訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。案經被告重為復查決定，仍維持原核定。

原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於向被告申請復查時，已提出之廢品盤存明細、廢品出售合約及之廢品買受人之說明書等證據，惟被告不予確實詳查原告提供之資料，且皆未詢問或要求做進一步之說明，一方面認為原告八十及八十一年度申報期末存貨既無該項報廢在製品之盤存金額，是以不可能有出售廢品成本之減除，嗣後雖已准列相當於出售收入二八五、七一四元之其他損失，惟卻認定已給予銷售廢料收入百分之百之成本，似已給原告天大之優惠，殊不知以商業基本常識而言，出售報廢存貨之售價遠低於其實際帳列成本；另一方面又認為銷售數量無法查核，故相關銷貨成本無法核認。原告既已提供多項足夠證據，被告為何不查核、詢問、調查原告所提證據之正確性與合理性，如此豈不已構成應查核而未查核而顯失其實；抑或實際上已充分加以查核，因無法駁斥原告所提證據而故意顧左右而言他？原告迄無法理解原處分機關為何認為原告為正確計算營利事業所得額，而將生產過程中所產生之廢料另予列帳管理，卻認定無帳載可稽？又為何不探究該項廢品買受人所稱，已安排十五噸大卡車五車次載運五十萬支竿胚之數量真實性？依行政法院七十三年判第一六八○號判決：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辨其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」被告未本於職責詳為調查，以明事實之真象，而遽不予認定該項損失，實有違證據法則。二、原告於八十年度及八十一年度營利事業所得稅結算申報，帳列報廢損失之廢品，因既未出售，亦未取具報廢核准函，故由簽證會計師就帳列報廢損失先行予以帳外剔除，俟以後年度出售或取得報廢核准函時，再行追認。本項作法符合查核準則，原告相當同意此項作法，嗣後原告於八十二年七月二十三日與正興玻璃纖維奉實業廠簽訂報廢素材（竿胚）之買賣合法，並於同年八月二十三日完成交易及依法收取發票。準此，原告就此交易之收入與成本分別列帳、申報，而申報之出售之廢品成本（損失）即包括前揭八十年度及八十一年度自行帳外剔除之報廢在製品成本二八、七一○、八九八元。被告主張前揭在製品報廢損失業於各該年度經簽證會計師認未具報備要件逕予剔除，並經原告據以申報在案，故系爭損失尚無遞延並他年度負擔之餘地。觀諸行為當時稅法規定，尚未有對報廢存貨應取具稅捐稽徵機關核准函方得以認列損失之條文與釋令，惟一般習慣仍以有否取得稅捐稽徵機關存貨報廢核准函作為存貨報廢憑證與申報時點之依據，此乃一般習慣使然，並非法令規定，被告自不應逕以引用並據以處分，完全不經任何查核報廢在製品之真實與存在。另被告認定原告於八十二年度雖已實際出售該等廢料，惟仍屬未檢附清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，核與查核準則第一百零二條規定不合，遂以其減除出售得款後之淨損失二

八、四二五、一八四元，否准列報為本期之損失。然而，該條規定所稱之損失係指所得稅法第三十五條所稱不可抗力之災害損失，而依所得稅法施行細則第十條之一解釋，所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，此與本案之損失性質完全不符，原處分實有違租稅法定原則？三、原告認為報廢在製品未經出售或取具報廢核准函前，該項損失係屬帳列與稅務申報間之暫時性差異，既然報廢在製品於八十二年度始出售，報廢損失自當於八十二年度時方屬實現，則原則據以申報八十二年度營利事業所得稅結算申報，自無不當。另舉一例，固定資產因特定事故未達耐用年數而擬予以報廢者，營利事業就帳上雖知其實體尚在，但因其使用價值確已減損而於當年度認列報廢損失，惟稽徵機關則依查核準則第九十五條第十一項規定，絕不予認列其為當年度之損失，然當營利事業隨於次年度報請稽徵機關核備，則該項損失可認列次年度，視次年度為損失發生年度，此即為實務上所謂之財、稅間暫時性差異，而有稅務上損失遞延之情形。此例與本案並無差別，何以被告會有認定本案為財務會計與稅務會計間永久性之差異，且又認為既未列帳盤存即無遞延之理之立論？四、綜上結論，被告原處分、訴願決定及再訴願決定均認定原告不得認列二八、七一○、八九九元之報廢損失，似於法無據。判決將之一併撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損及稅捐之純益額為所得額。」為所得稅法第廿四條第一項所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」鈞院六十二判字第二九八號著有判例。又按「納稅人與所委託之會計師對簽證事項縱有不同意見，係屬委託人與受託人間之觀點問題可自行商決，因非對稽徵機關之處分有所異議，自無救濟程序之適用。」復為財政部六十三年八月二日台財稅第三五六七八號函所明釋。二、查原告原申報其他損失三○、六四四、一五二元，分別為產品異常損失準備提列數三七六、八七一元，出售材、廢料之成本二九、四八五、四三五元及其他、八四六元，其中出售材、廢料之成本二九、四八五、四三五元含以前年度之報廢損失二八、七一○、八九八元，經核該項金額係含八十年度在製品報廢損失一○、四八二、四八九元及八十一年度在製品報廢損失一八、二二八、○四九元，其於各該年度結算申報均經簽證會計師以未經報備為由，自行帳外剔除。嗣於八十二年七月二十三日與正興玻璃纖維棒實業廠簽訂報廢素材（竿胚）之買賣契約，並於八十二年八月二十三日開立統一發票，金額二八五、七一四元，旋以其他收入科目入帳，爰將前揭八十年度及八十一年度自行帳外剔除之在製品報廢損失計二

八、七一○、八九八元追溯列報為本（八十二）出售年度之其他損失。被告初查以其存貨報廢未經報備為由，否准認列，並就減除報廢素材出售收入二八五、七一四元後之餘額二八、四二五、一八四元自其他損失項下剔除。雖原告主張其依規定將未出售之廢料另予盤存列表管理，惟查其各該年度結算申報書表，均無系爭報廢素材之盤存記錄，其係於各該年度將製造過程中損耗之報廢素材自營業成本項下減除，轉列於其他損失科目而未予盤存列載，並於結算申報時由其簽證會計師以各該年度報廢損失均未經報備為由逕予剔除，未據申報，是於結算申報損益表及資產負債表均無渠等報廢素材之金額可稽，次查其帳載已將渠等報廢損失列於損益科目項下，而未盤存列帳，揆諸損益科目應於當期結清之會計原理，其八十及八十一年度帳載其他損失－存貨報廢損失均已各該年底結清，並無遞延之記錄，其損失未據申報而致帳載與申報損失之差異係屬財務會與稅務會計之永久性差異，既未帳列盤存即無遞延之理，是初查否准認列渠等以往年度自行剔除之報廢損失，並無不合。至財政部撤銷重核意旨謹分陳如次：㈠「系爭在製品於製造過程中是否變質、變型或損壞，致無法正常出售」乙節，以原告於各該年度發生在製品報廢時均未向稽徵機關報請核備，其損失情形未可確知，又據帳列其他損失而未有盤存之記載，足證原告已認其無出售價值，此有卷附素材買賣契約書載明系爭報廢素材均已棄置於其報廢場之事實可稽。㈡關於系爭報廢品之相關成本計算，產銷數量等有關帳簿文據可否勾稽查核乙節，雖經原告補具系爭報廢素材之盤存表報主張其已依查核準則規定將未出售之廢料另予盤存列表管理，惟其係另行編列，既無帳載可稽，亦未報經勘驗損失情形，且該表報僅列報廢之素材數量，而無銷售紀錄，經核系爭素材之銷售發票亦僅記載銷售報廢竿胚乙批，而無銷售數量可稽，是縱令其能提示另行編製之盤存表報，惟與銷售數量亦無法查核勾稽，相關銷貨成本無以核認，抑且渠等素材報廢損失係製造過程中產生之損耗，其相關投入成本應屬各該年度營業成本，由各該年度之完好產品吸數其損耗成本，惟原告自行將轉列其他損失並予申報時自行剔除，揆諸首揭財政部函示，系爭事項既已自行剔除未予申報，即非屬行政救濟之標的。是於嗣後年度即不應再予核認系爭損失，方為正確，蓋其成本原應屬各該發生損耗年度之營業成本而未據申報自不應出售年度追認前期已結清之損費項目。㈢系爭出售廢料之成本應否核實減除乙節，原告查已准核認相當於出售收入二八五、七一四元之其他損失，即已核認其銷售廢料收入百分之百之成本，洵非重核意旨所示「出售廢料意旨應免再究。三、原告主張復查時已提出廢品盤存明細、廢品出售合約及廢品買受人之說明書等證據，惟被告未確實詳查，且原告於八十、八十一年度營利事業所得稅結算申報時，因帳列報廢損失之廢品，既未出售，亦未取具報廢核准函，故由簽證會計師就帳列報廢損失先行予以帳外剔除，俟以後年度出售或取得報廢核准時，再行追認，本項作法符合營利事業所得稅查核準則規定，原告相當同意此項作法，嗣後原告於八十二年七月二十三日與正興玻璃纖維棒實業廠簽訂報廢素材之買賣合約，並於同年八月二十三日完成交易並依法取得統一發票，原告就此交易之收入與成本分別列帳、申報，而申報之出售廢品成本即包括前揭八十、八十一年度自行帳外剔除之報廢在製品成本二八、七一○、八九八元，故系爭損失自可遞延至本年度認列，又原告認為報廢在製品未經出售或取具報廢核准函前，該項損失係屬帳列與稅務申報間之暫時性差異，既然報廢在製品於八十二年度始出售，報廢損失自當於八十二年度方屬實現，則原告據以申報，自無不當云云。經查系爭素材為原告於八十及八十一年度製造產品過程中之不良損耗，並非完好在製品盤存因過期、變質、破損無法久存及呆滯而無法出售或加工製造，應不適用查核準則第一百零一條之一商品報廢查核之規定，且各該不良品相關投入成本屬各該年度之營業成本，應由各該年度之完好產品吸收其損耗成本，原告於辦理各該年度營利事業所得稅結算申報時，未將該不良品損耗列為當期營業成本並另計價提列下腳或廢料盤存，而係自行列為其他損失並予帳外剔除，則各該不良品成本業於各該年度結清，系爭損失既非本期之成本損費事項，自不得列為本期之損失，原告所訴應於本年度出售系爭素材追認損失，核與首揭所得稅法第二十四條規定不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「商品報廢：一、商品或原料、物料等因過期、變質、破損無法久存，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。二、商品或原料、物料因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」查核準則第一百零一條之一第一款及第二款定有明文。本件被告重為復查決定，以原核定以原告存貨報廢未經報備為由，否准認列，並就減除報廢素材出售收入二八五、七一四元後之餘額二八、四二五、一八四元，自其他損失剔除。雖原告主張其依規定將未出售之廢料另予盤存列表管理，惟其各該年度結算申報書表，均無系爭報廢素材之盤存紀錄，其係於各該年度將製造過程中損耗之報廢素材自營業成本項下減除，轉列於其他損失科目而未予盤存列載，並於結算申報時由其簽證會計師以各該報廢損失均未經報備為由逕予剔除，未據申報，是於結算申報損益表及資產負債表均無該報廢素材之金額可稽。次查原告帳載已將該報廢損失列報損益科目項下，而未盤存列帳，審諸損益科目應於當期結清之會計原理，其八十及八十一年度帳載其他損失－存貨報廢損失均已於各該年底結清，並無遞延之紀錄，其損失未據申報而致帳載與申報損失之差異係屬財務會計與稅務會計之永久性差異，既未帳列盤存即無遞延之理，原核定否准認各該以往年度自行剔除之報廢損失，並無不合。至系爭在製品於製造過程中是否變質、變型或損壞，致無法正常出售者。查原告於各該年度發生在製品報廢時均未向稽徵機關報請核備，其損失情形未可確知；又據帳列其他損失而未有盤存之記載，足證原告已認其無出售價值，此有卷附各該素材之買賣契約書載明系爭報廢素材均已棄置於其報廢場之事實可資參佐。關於系爭報廢品之相關成本計算，產銷數量等有關帳簿文據可否勾查核？雖經原告補具系爭報廢素材之盤存表報主張其已查核準則規定將未出售之廢料另予盤存列表管理，然查原告係另行編列，並無帳載足憑，亦未報經勘驗損失情形，且該表報僅列載報廢之素材數量，而無銷售紀錄，經核其素材之銷售發亦僅記載銷售報廢竿胚一批，而無銷售數量可稽，是縱令原告能提示另編製之盤存表報，惟與銷售數量亦無法勾稽，相關銷貨成本無以核認，抑且原告素材報廢損失係製造過程中產生之損耗，其相關投入成本應屬各該年度營業成本，由各該年度之完好產品吸收其損耗成本，但原告自行將其轉列其他損失並予剔除未據申報，是於嗣後年度即不應再予核認系爭損失。又有關系爭出售廢料之成本應否核實減除，查原核定既已准核認相當於出售收入二八五、七一四元之其他損失，即已核認其銷售廢料收入百分之百之成本，是本件經重核結果，仍維持原核定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張復查時已提出廢品盤存明細、廢品出售合約及買受人之說明書等證據，惟被告未確實詳查，且原告於八十、八十一年度營利事業所得稅結算申報時，因帳列報廢損失之廢品，既未出售，亦未取具報廢核准函，故由簽證會計師就帳列報廢損失先行予以帳外剔除，俟以後年度出售或取得報廢核准函時，再行追認，本項作法符合營利事業所得稅查核準則規定，原告相當同意此作法，嗣後原告於八十二年七月二十三日與正興玻璃纖維棒實業廠簽訂報廢素材之買賣合約，並於同年八月二十三日完成交易並依法取得統一發票，原告就此交易之收入與成本分別列帳、申報，而申報之出售廢品成本即包括前揭八十、八十一年度自行帳外剔除之報廢在製品二八、七一○、八九八元，故系爭損失自可遞延至本年度認列，又原告認為報廢在製品未經出售或取具報廢核准函前，該項損失係屬帳列與稅務申報間之暫時性差異，既然報廢在製品於八十二年度始出售，報廢損失自當於八十二年度方屬實現，則原告據以申報，自無不當云云。經查系爭素材為原告於八十及八十一年度製造產品過程中之不良品損耗，並非完好在製品盤存因過期、變質、破損無法久存及呆滯而無法出售或加工製造，應不適用查核準則第一百零一條之一商品報廢查核之規定，且各該不良品相關投入成本屬各該年度之營業成本，應由各該年度之完好產品吸收其損耗成本，原告於辦理各該年度營利事業所得稅結算申報時，未將該不良品損耗列為當期營業成本並另計價提列下腳或之廢料盤存，而係自行列為其他損失並予帳外剔除，則各該不良品成本業於各該年度結清，系爭損失既非本期之成本損費事項，自不得列為本期之損失，所訴應於本年度出售系爭素材時追認損失，核與首揭所得稅法第二十四條規定不合。至所舉固定資產因特定事故未達耐用年限而抑予報廢者，營利事業就帳上雖知其實體尚在，但因其使用價值確已減損而於當年度認列報廢損失，縱稽徵機關依查核準則第九十五條第十一項規定，不予認列其為當年度之損失，然當營利事業隨於次年度報請核備，則該項損失可認列於次年度，視次年度為損失發生年度之側，尚與本案情形不同，殊難比附援引而執為其有利之論據，從而被告否准認列本件其他損失二八、四二五、一八四元，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 鄭 淑 貞評 事 陳 光 秀評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 盛 信