最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二○七○號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二○七○號

原告

宇達營造有限公司

代表人

甲○○

被告

南投縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月十二日台財訴字第

八八二二三七一七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十三年至八十五年間從事營造工程，嫌未依規定取得實際承包商所開立之憑證，而分別取得非實際交易對象：楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司所開立之統一發票多張金額計新台幣（下同）一五四、三九○、八七○元，稅額七、七一九、五五七元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額；案經法務部調查局東部地區機動工作組於八十六年三月二十四日查獲，移由被告審理依營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵營業稅七、七一九、五五七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，迭遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告從事營造工程，主要承包政府工程，於八十三至八十五年間向上開楊田等公司購買營造工程相關材料，包括鋼筋、模板、板條、材料及 PVC管等，交貨貨品由各工地人員驗收，投入工程施工用，由會計人員審核上開公司開立之統一發票無誤後，始予付款。原告確有進貨之事實，若無進貨事實，即無法完成向政府部門承包之工程，亦無法通過驗收領款，且經查證上開被告所稱「嫌虛設行號之公司」截至八十五年三月尚在營業，於復查時已檢附該公司台北市稅捐稽徵處營業稅申報書及繳款書影印本供核。上開公司若如被告所稱係虛設行號，何以自八十三年至八十五年間均未經稽徵機關查獲；且被告通知補稅公文稱其為〞嫌虛設之行號〞是否為虛設行號應有待查證。未經查證確定之證據，不應作為法律證據。營業人銷售貨物或勞務，依營業稅法第十四條「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」銷售時由營業人開立發票代徵五之銷項稅額，係買方負擔，賣方代徵，若賣方開立發票代徵之稅款已依法報繳營業稅款，依加值稅精神，賣方已將向買方代徵稅款報繳國庫，買方已完成納稅義務，買方依法將該進項發票於報繳營業稅時扣抵銷項稅額，應無營業稅法第十九條第一項第一款補稅之規定及營業稅法第五十一條第五款之規定。而營業稅法第十九條第一項之規定「營業人下列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，另行政法院四十九年判字第六號判例「人民之財產權，應予以保障，為憲法第十五條所明定。又關於人民權利義務之事項，應以法律定之，應以法律定之情事，不得以命令定之。」稽徵機關引用營業稅法第十九條第一項第一款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋否准扣抵銷項稅額，依法無據，因營業稅法第十九條第一項性質是『證據方法（憑證）之資格規定』，此可由行政院送立法院審議之加值型營業稅法草案有關第十九條第一項第一款立法說明：「進項稅額之扣抵應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵進項稅額屬實，故依第一款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。」及台大黃茂榮教授在植根雜誌十二卷第六期「進項稅額之扣抵」文中亦持上開論點，可資證明，其規定只是說明何種進項稅額憑證不得扣抵銷項稅額之解釋規定，不應作為追補稅款之效力性規定。再訴願決定以開立發票公司為嫌虛設行號公司，原告未取具實際交易對象出具之統一發票，否准扣抵顯有擴大解釋法令之嫌。依營業稅法第十九條第一項第一款立法精神，只要買方支付賣方代徵之銷項稅額，賣方給付銷項憑證，且已依法報繳營業稅，買方自其取得之進項憑證之進項稅額，自應准予扣抵，應其已符合證據方法之資格認定。另依營業稅法第五十一條第五款規定，及司法院大法官議決釋字第三三七號解釋：「營業人虛報進項稅額，並須因而致公庫短漏徵營業稅，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅」。本案被告所稱「嫌」虛設行號之公司（未經確定），代徵之銷項稅額依法報繳營業稅，公庫既未短、漏徵營業稅，若否准原告進項稅額之扣抵補徵營業稅，實有違加值型營業稅精神。按我國營業稅法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」此一加值型營業稅制定精神乃在避免因多階段課徵造成重複課稅及稅上加稅，故開立進項發票之公司，已依法報繳營業稅，在公庫未短漏營業稅情形下，不應以其為嫌為虛設行號，即對完成已付百分之五進項稅額之進項發票，並持以申報扣抵銷項稅額之買方再補徵營業稅，顯然重複課稅，而違加值型營業稅之精神。即若發生部分賣方代徵營業稅後因財務困難未報繳營業稅，其責任亦不應歸之於買方，因買方進貨時已依法繳交賣方代徵之銷項稅額。況本案賣方代徵五銷項稅額，應已依法報繳，國庫應未短徵。不應以事後發現其為「嫌之虛設行號」而全數否准其有進貨事實之進項稅額之扣抵，依法顯有未當。依上開營業稅法之立法精神及大法官解釋及台大黃茂榮教授之見解足證買方有進貨事實，且賣方依法代徵五銷項稅額，「已依法報繳營業稅」，買方進項稅額扣抵聯，自可扣抵銷項稅額，被告引用營業稅法第十九條第一項第一款，否准扣抵並據以補稅，實有違誤，依法無據。二、原告確實有進貨事實，且投入營造施工，且亦經政府部門作嚴格驗收，並請款開立發票，若無進貨事實，必無法投入材料，並完工點交。而進貨取具進項發票亦經會計部門審核後方予付款，賣方亦代徵五銷項稅額，並依法報繳營業稅，賣方是否為〞嫌虛設之行號〞應由政府查證，買方只重是否交貨，品質是否良好，即有交貨且經驗收無誤，並能投入工程施工，當然依請款發票付款，繳交銷項金額及代徵之銷項稅額，已完成納稅義務，依上開法律規定稽徵機關實不應以賣方〞涉嫌虛設之行號〞即以其開立之發票，否准扣抵銷項稅額補徵營業稅。三、原告八十三至八十五年間有進貨，除應支付貨款外，尚支付百分之五營業稅，並由開立發票廠商依法報繳應納稅款之事實，為訴辯雙方所不爭。被告以上開開立發票公司為「嫌虛設行號」，業經法務部調查局東部地區機動工作組查明屬實，然據瞭解該案亦僅偵察階段，未經法院判決確定，被告以「非交易對象，開立之統一發票充當進項憑證，扣抵銷項稅額，依營業稅法第十九條第一項第一款，否准扣抵，補徵營業稅七、七一九、五五七元」，認事用法顯有違誤。原告有進貨事實及付款事實，全由自稱上開公司業務員兼股東張金龍、黃松川交貨收款。（檢附支付貨款支票存根，其簽收支票影本供核。）按「惟若確有進貨付款事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別，參酌司法院大法官會議二七五號解釋，似非得逕予認定有漏稅事實，予以追繳稅款或科罰」行政法院八十年八月三十日八十判字第一五七四號著有判決。況上開公司僅係「涉嫌虛設行號」，而非經判決確定之虛設行號，若其代徵銷項稅額業已依法報繳營業稅，並不能依營業稅法第十九條第一款第一項，否准扣抵，此有高雄市府訴字第二四四五○號及台北市政府八十五年六月十八日八五府訴字第八五○一○二一七號訴願決定可資參照。四、綜上所述，原告未虛報進項稅額逃漏稅，何需補稅；有進貨事實而取得嫌虛設行號發票申報扣抵，不得率爾認定虛報進項稅額，補稅必須以未繳稅或逃漏稅為要件，被告認定上開公司為「嫌虛設行號」，僅係依法務部東機組移送資料，未經檢察官起訴及法院判決確定之事實，應無拘束之能力，豈可引用未經審慎調查及判決確定之事實，即輕率作為處罰依據，況本案案之嫌虛設行號若已繳營業稅，即不得再對原告補稅裁罰，此有行政法院八三年判字第二四四六號判決可資參照。原告既未違反法律之義務，自無過失可言，被告引用營業稅法第十九條第一項第一款及營業稅法第五十一條第五款為補稅依據，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及台大黃茂榮教授見解及營業稅法第十九條立法精神，進項稅額抵扣，係證據方法（憑證）之資格規定，只要取得交易一方支付進項稅額，另一方依法收取銷項稅額，並依法報繳，政府國庫並未短收稅款，該進項憑證應准予扣抵，被告否准扣抵補稅裁罰，顯然違法，依租稅法定主義，顥有擴大解釋法律，且再向買方補稅，顯有重複徵稅，國庫不當得利之嫌。對原告處分違法失當。請撤銷原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、查原告於八十三年至八十五年間，取具非實際交易對象－楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司所開立之統一發票（銷售額計一五四、三九○、八七○元）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額計七、七一九、五五七元，為法務部調查局東部地區機動工作組查獲，有該局八十六年四月十四日東機廉外字第二八九號函，原告之實際負責人許陳梅雀之調查筆錄及經其簽名確認之不實發票查核清單影本三十紙，附案憑稽。審諸許陳梅雀八十六年三月二十四日調查筆錄自承：「．．．其建材中有部分是向彰化市華力實業有限公司黃松川訂購，他拿給我的發票，有些不是以華力實業有限公司名義開立的，而是以前述楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司名義開立的。」之供詞，原告於上開期間未依規定取得憑證，並以不得扣抵之進項稅額，扣抵銷項稅額

七、七一九、五五七元之事實，足堪認定，被告據以核定補徵營業稅七、七一九、五五七元，洵無不合。二、查案外人簡時弘利用人頭於前揭期間虛設楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司，提供無實際交易行為之系爭發票與原告充作進項憑證，按開立發票金額定額收取不法利益等犯行，業由法務部調查局東部地區機動工作組查實，移經台灣台北地方法院檢察署偵結起訴，提供人頭者亦經臺灣台北地方法院判決在案，有台灣台北地方法院檢察署八十六年偵字第一○七○○號、一○七○五號檢察官起訴書暨臺灣台北地方法院八十六年度訴字第二五三三號刑事判決影本等附案可稽；又查系爭發票開立人楊田公司等並非原告之實際交易對象，亦經原告之負責人許陳梅雀於獲案時坦承不諱，業如前述，原告取具自非實際進貨交易對象所開立之系爭發票作為進項憑證，要無爭議，原告未提出具體事證，徒主張有向楊田公司等購買工程材料，顯為辯詞，應無可採。三、營業人每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦規定甚明；且「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議在案。本案原告未向楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司購買貨物，卻取得該等公司所開立之系爭發票，作為進項憑證，該系爭發票之進項稅額七、七一九、五五七元，核屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之範圍，惟原告前揭期間辦理各期營業稅申報時，持上開不得扣抵之進項稅額扣抵銷項稅額，核已造成短繳營業稅七、七一九、五五七元之事實，被告據以核定補徵，揆諸營業稅法第十五條第一項及第十九條第一項第一款規定及上揭鈞院決議意旨，顯無違誤。所訴「營業稅法第十九條第一項，只是說明何種進項憑證不得扣抵銷項稅額，不應作為追補稅款之依據。」乙詞，容有誤解，應無可採。至司法院大法官議決釋字第三三七號解釋，則為對稽徵機關依營業稅法第五十一條規定認定違章行為應否論罰之闡釋，與本案原告因取得非交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條第一項規定，被告依法核定補徵營業稅之情節不同，原告執以援引，容有未合，請駁回原告之訴等語。

理由

按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑証，如進貨發票」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證或未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條、稅捐稽徵法第四十四條所規定。又依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑証申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑証，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前揭規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案，該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十三年至八十五年間從事營造工程，涉嫌取得非實際交易對象楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司開立之發票多紙，銷售額一五四、三九○、八七○元，稅額七、七一九、五五七元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅七、七一九、五五七元。

案經被告查獲，經審理結果，以原告違章事證明確，補徵其稅款七、七一九、五五七元。原告不服，主張其確實有進貨事實，且投入營造施工，亦經政府部門嚴格驗收程序，並請款開立發票，若無進貨事實，必無法投入材料，並完工點交。而進貨取具進項發票亦經會計部門審核後方予付款，賣方亦代徵百分之五銷項稅額，並依法報繳營業稅，賣方是否為「嫌虛設之行號」應由政府查證。買方只重是否交貨，品質是否良好，並能投入工程施工，當然依請款發票付款，繳交銷項金額及代徵之銷項稅額，已完成納稅義務，稽徵機關時不應以賣方「嫌為虛設之行號」，即以其開立之發票，否准扣抵銷項稅額補徵營業稅云云，申經復查，經被告以：原告於八十三年至八十五年間從事營造工程，涉嫌取得非實際交易對象楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司開立之發票多紙，銷售額一五四、三九○、八七○元，稅額七、七一九、五五七元，充作進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，取有其受委託人（即實際負責人）許陳梅雀於八十六年三月二十日調查局東機組調查時調查筆錄，及簽名確認之不實發票查核清單影本三十張附於原處分卷可稽。審諸上開調查筆錄：「．．、宇達二家公司購買之建材中，有部分是向彰化市華力實業有限公司黃松川訂購，他拿給我的發票有些不是以華力實業有限公司名義開立，而是以前述楊田、鼎臆、昌圖、明莊、祥莊、元淞、裕倉、旭亮、復踐、燦輝等公司名義開立．．．」之供詞，原告於上開期間以不得扣抵之進項憑證，扣抵銷項稅額

七、七一九、五五七元之事實，足堪認定。又系爭發票開立人楊田公司等並非原告實際交易對象，亦經法務部調查局東機組查明屬實，復為原告負責人於獲案時，坦承不諱；另查；營業人未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定甚明，原告卻持以申報扣抵銷項稅額七、七一九、五五七元，原處分據以核定補徵營業稅，並無不當，乃未准變更。原告不服，仍執陳詞，提起一再訴願，亦經以與原處分及復查決定相同論見，並以司法院大法官會議釋字第三三七號解釋要旨，係以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定補稅及處罰，本件原告取得非實際交易對象之統一發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第五十二條第一項規定即屬虛報進項稅額，被告依首揭財政部函釋認定原告有進貨事實而取得非交易對象出具之統一發票，係屬不得扣抵，乃予追補原申報扣抵之營業稅，並無不當，遂遞予決定駁回原告之一再訴願，揆諸首揭說明，尚無不合。原告雖復執陳詞，起訴主張楊田等上開公司是否為「虛設行號」，尚在偵查階段；且原告有進貨事實，除應支付貨款外，尚未付百分之五營業稅，並由開立發票之廠商依法報繳應納之營業稅款，政府國庫並未短收稅款，依租稅法定主義，及營業稅法第五十一條第五款、第十九條、第十五條之立法精神，被告否准原告以該等進項憑證扣抵銷項稅額，顯然擴大解釋法律，且重複徵稅，致國庫不當得利之嫌，請求撤銷原處分云云。然查，楊田等上開公司均係訴外人簡時弘利用人頭於上開期間虛設，提供無實際交易行為之系爭發票予原告充作進項憑證，按開立發票金額定額收取不法利益之事實，業經台灣台北地方法院檢察署八十六年偵字第一○七○○號、一○七○五號就提供人頭者偵結起訴，並經台灣台北地方法院八十六年訴字第二五三三號刑事判決有罪在案，有上開起訴書及刑事判決在足佐，此與前述原告實際負責人許陳梅雀於調查局筆錄互核相符，俱見原處分認定原告未取得實際交易對象開立之憑證予以扣抵稅額即非無據。又查，營業人每期應繳納營業稅之計算，依首揭營業稅法第十五條第一項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當其營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦規定甚明；且按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：「一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。亦經本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議議決在案。原告所訴，營業稅法第十九條第一項僅屬證據方法（即憑證）之資格規定，不應作為追補稅款之效力規定及同法第十五條第一項加值型營業稅之立法精神係在避免因多階段課徵造成重複課稅及稅上加稅，故若開立發票之公司已依法報繳營業稅，在國庫未短漏營業稅情形下，不應以事後發現其為虛設行號而全數否准其有進貨事實之進項稅額之扣抵云云，容有誤解，並無可採。綜上，原告所訴各節均無足採。是原告未取得實際售貨人之進項憑證，卻取得非實際交易對象楊田等虛設公司進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅額，尚無違誤。一再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，亦無不當。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

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