最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二二○八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二二○八號

再審原告

中成生化股份有限公司

代表人

甲○○

再審被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年五月三十一日

八十八年度判字第二○五八號判決提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣 (下同)

五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二一元。再審被告初查，以再審原告本年度係以代銷為業，並無製造生產產品，應無研究發展費用發生，乃否准認列研究人員薪資支出八五五、三八八元、研究費二二六、九七四元，並全數否准抵減稅額。再審原告不服，就研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出八五五、三八八元外，其餘未准變更。再審原告不服，就研究費及研究發展支出抵減稅額部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二○五八號判決（下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款情事為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：一、營利事業所得稅查核準則第八十六條、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法牴觸促進產業升級條例，乃屬無效：（一）查八十四一月十日修正前，促進產業升級條例第一條（立法目的）、第六條第一項第一款（抵減項目），原分別規定為：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例」、「投資於自動化『生產』設備或技術」，其後經修正，其理由為：「本條例立法精神，原所稱『產業』包含很廣，但就條例之內容觀之易予人以僅視工業之誤解，實則租稅減免、開發基金之設置及運用、技術輔導等均適用其他產業，為廣大業者所深解。據工業局統計，年來亦有除工業外之其他業者援引本條例獲優惠，故予明確。」為此乃將本條例第一條修正為：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」並將第六條第一項第一款「生產」二字刪除，而修正為「投資於自動化設備及技術」，顯見促進產業升級條例之適用，並不限於工業，抵滅之項目亦不限於「生產」設備或技術。（二）惟原判決依據營利事業所得稅查核準則第八十六條，認為唯有製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出所稱之研究費用甚明，進而依前開投資抵減辦法認為再審原告所從事者，核屬商業範疇，自無從依促進產業升級條例及投資抵減辦法之餘地云云。惟查營利事業所得稅查核準則第八十六條以及前開投資抵減辦法第二條，將研究發展費限於「改進生產技術」，乃增加法律所無之限制，已屬牴觸促進產業升級條例第六條第一項第一款之規定，乃屬無效，而原判決竟援用上述違法之命令，已屬違法，卻更進而將商業排除於產業範圍之外，已將產業之範疇限於「工業」，乃屬違反促進產業升級條例第一條之規定。（三）按行政訴訟法第二十八條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，此有行政法院六十二年判字第六一○號判例可參。營利事業所得稅查核準則第八十六條、以及前開投資抵減辦法第二條，本係依據促進產業升級條例而制定，竟增加法律所無之限制，乃屬命令牴觸法律、子法牴觸母法，已違背依法行政原則之法律優位原則，依憲法第一百七十二條規定：命令與憲法或法律牴觸者無效。因此，原判決適用前開違憲違法之命令，其適用法規顯有錯誤，原判決又將商業排除於產業範圍之外，已形同將產業之範疇限於「工業」，致本案應適用促進產業升級條例而未適用，亦屬適用法規顯有錯誤。二、原判決違反行政法上「平等原則」及「禁止恣意原則」，而顯然違背行政法基本原理原則：（一）按所謂平等原則也稱「禁止差別待遇原則」，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同之事件，應為相同之處理，非有合理正當之理由，不得為差別待遇：又「禁止恣意原則」，是從憲法第七條平等原則導出，意指行政機關作成決定，不得任性、毫無判斷標準，隨個人之好惡專斷恣意決定。（二）原判決以：「．．．查本件原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二二元。被告初查，以原告本年度係以代銷為業，並無製造生產產品，應無研究發展費用發生，乃否准認列研究人員薪資支出八五五、三八八元、研究費二二六、九七四元，並全數否准抵減稅額。原告不服，就研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出八五五、三八八元外，其餘以原告係以買賣藥品及飼料為業，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事降膽固醇藥或酸性蛋白酵素之研究，應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無闕，原核定不予認列研究費部分，尚無不合．．．」云云，認再審被告對於同一原因事實之研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，除研究人員薪資支出外，其餘均屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，核定不予認列研究費部分係屬合法。（三）惟查，再審原告所辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二一元，性質上均屬研究發展所生之費用，再審被告對於此項研究發展費用之研究人員之薪資，經復查決定准許列報，惟卻對於「研究費」及「抵減稅額」部分，認其應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，而否准認列費用。前項再審被告之決定，顯然與相同之事件，應為相同之處理，非有合理正當之理由，不得為差別待遇之原則相悖；且該行政機關對於相同性質之「研究人員薪資」與「研究費及抵減稅額」之部分又毫無判斷標準，隨個人之好惡專斷恣意做出不同之處分決定，亦與「禁止恣意原則」相悖。準此，原判決對此項違法之處分及決定，竟予維持，其判決難謂適法。三、原判決違反鈞院五十九年判字第一○四號判例，而顯然違背法令：（一）按非專營或兼營租貨之營利事業，其出租動產或不動產之收入，依舊營業稅法第七條第二十款之規定，固應免徵營業稅。但是否兼營租貨業，應以「事實上有無營利目的之營業行為」為斷，不以營業項目有未登記為要件，鈞院五十九年判字第一○四號判例闡釋甚明。（一）原判決以：「．．．以原告係以買賣藥品及飼料為業，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事降膽固醇藥或酸性蛋白酵素之研究，應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，原核定不予認列研究費部分，尚無不合．．．」云云，僅以再審原告公司登記之業務形式上觀察，而置實質營業項目不論。（三）然查，再審被告僅以再審原告未登記製造項目，自無發展新產品之費用，其從事研究新產品之費用應屬製造費用，與買賣業無關，不予認列，卻未就再審原告投入研發新產品、經營多角化之實際營業情形予以具體評估核實認定，顯與鈞院五十九年度判字第一○四號判決要旨不符，原判決對此未詳加查究，還以維持原處分決定，其判決顯然違誤。四、本案行為時查核準則六十二條之規定，增加法律所無之限制，顯屬違法，不得作為認事用法之依據：（一）按經營本業及附屬業務以外之「損失」，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰緩，不得列為費用及損失，為行為時所得稅法第三十八條所明訂。換言之所得稅法第三十八條適用即以：⑴經營本業及附屬業務以外之損失．．．不得列為損失⑵家庭之費用．．．不得列為費用⑶各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰緩．．．不得列為損失。反觀之，本案行為時查核準則第六十二條之規定，卻以「經營本業及附屬業務以外之「損失」及「費用」，不得列為費用及損失」。致適用時即以：⒈經營本業及附屬業務以外之「損失」．．．不得列為損失。⒉經營本業及附屬業務以外之「費用」．．．不得列為費用。綜上以觀，經營本業及附屬業務以外之「費用」，依所得稅法第三十八條之規定，並無限制或禁止列為費用；而查核準則第六十二條卻增加原本「法律」所無之限制，而顯與「法律優位原則」相違背，此有司法院釋字第三六七號解釋可參，故依法自不生效力。（二）原判決以：「．．．然查「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。

」既為行為時查核準則第六十二條所規定。又「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用支列，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」復為行為時查核準則第八十六條第一項第一款所明定。故惟有製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出所稱之研究費用甚明。．．．」云云，以違法不生效力之查核準則第六十二條之規定作為認事用法之依據。（三）按會計學而言「損失」與「費用」係屬不同之意義，而所謂「費用」

，係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物、提供勞務、或其他活動，所產生的資產流出其他消耗，或負債之發生（或兩者之組合）。費用之認列有三種方式，．．．。若無預期未來經濟效益，則成本應在發生時立即當作費用，此為第三種費用認列之方式。此種費用稱為「期間費用」，鄭丁旺博士所著中級會計學第三章闡釋甚明。又我國財務會計委員會發布之「一般公認會計原則彙編」亦規定研究發展費用應作當期費用，乃因研發新產品支出之性質與交際費、廣告費相同，無預期未來經濟效益，在發生時立即當作費用。是此，再審被告內部所製作查核準則，將法律所無規定之「經營本業及附屬業務以外之費用」，逕認不得列為費用，增加法律所無之限制，自屬違法無效之規定。而再審被告竟據此規定，在未經查證及論明理由，僅憑「買賣業無產製產品，判定自無發展新產品情事，其從事研究新產品之費用與本業無關」之認定，顯然於法無據且違反經驗法則和一般公認會計原則。原判決對此亦予維持，其判決當然違背法令。五、原判決曲解促進產業升級條例之規定，而當然違背法令：（一）按為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。本條例所稱產業係指農業、工業、服務業「等」各行業，為促進產業升級條例第一條所明訂。從該條之規定觀之，所謂農業、工業、服務業僅例示之規定，該條例所適用之行業應予擴大解釋，此從該條例第一條第二項末「等各行業」之規定即明。（二）原判決以：『．．．況查「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定：又「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」投資抵減辦法第一條亦有明文。本件原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業，核屬商業範疇，顯非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其投資抵減辦法適用之餘地，原告上開主張尚無可採。．．．』云云。（三）然查，再審原告所登記之營業項目係以「代銷」為業，亦屬服務業之一種，自有促進產業升級條例之適用。又再審原告係依公司法設立之公司，且八十四年度之研發支出備有各項文件且逾營收百分之二，符合促進產業升級條例第六條規定，當可適用投資抵減。然原處分及決定機關卻自行擴充變更法律條文之含義，一概推定「只有製造生產產品之營利事業，始能有為發展新產品而支出之研究發展費用」，及再審原告非促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，否准申請抵減營利事業所得稅一九三、○二一元，其嚴重違反租稅法律主義、以及促進產業升級條例之立法精神，原判決予以維持，其判決自屬違誤，為此狀請判決將原判決廢棄，並撤銷再訴願、訴願決定及原處分不利再審原告之部分等語。

再審被告答辯意旨略謂：按行政訴訟當事人對大院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，大院六十二年判字第六一○號著有判例。本件再審原告僅重複陳述於復查、訴願、再訴願及行政訴訟各階段所持之理由，不外為法規並未規範買賣業不得從事研發業務，再審被告不應否准再審原告列報研究發展之費用及該項費用抵減應納稅額云云。查再審原告前述各節，前經再審被告以八十七年七月二十八日財北國稅法字第八七一五五七四七號行政訴訟答辯狀經予論明，並經大院逐一審究，以八十八年度判字第二○五八號判決駁回在案。再審原告復執前詞，提起再審之訴，尚無行政訴訟法第二十八條第一款規定，得提起再審之訴之要件，其再審之訴應無可採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。

理由

按當事人對於本院之判決有適用法規顯有錯誤之情形者，固得依行政訴訟法第二十八條第一款規定，向本院提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。本件原判決駁回再審原告之訴，係以：『按「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」為行為時查核準則第八十六條第一項第一款所明定。又「經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。」復為行為時查核準則第六十二條所規定。且「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第三十八條所明定。另按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。又行為時投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務授術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校由研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」查本件原告（即再審原告，下同）辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出五、二一八、三五五元、研究費二二六、九七四元，抵減稅額一九三、○二一元。被告（即再審被告，下同）初查，以原告本年度係以代銷為業，並無製造生產產品，應無研究發展費用發生，乃否准認引研究人員薪資支出八五五、三八八元、研究費二二六、九七四元，並全數否准抵減稅額。

原告不服，就研究人員薪資支出、研究費及研究發展支出抵減稅額部分，申經復查結果，除准予追認薪資支出八五五、三八八元外，其餘以原告係以買賣藥品及飼料為業，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事降膽固醇藥或酸性蛋白酵素之研究，應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，原核定不予認列研究費部分，尚無不合；另依促進產業升級條例第六條第一項第三款及投資抵減辦法第二條規定，僅製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出之研究發展費用，原告係從事買賣業務，無為改進生產技術研究新產品而支出之研究費，縱其支出取有憑證，既非屬本業之支出，原核定未准其就研究發展支出抵減應納稅額部分，亦無不合，乃未准變更。核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張其係合法成立經營藥品及飼料業務之企業，因「降膽固醇藥」或「酸性蛋白酵素」，係高科技產品，而國內目前尚無產製技術，經評估分析認為其附加價值高極具市場潛力，因此基於配合政府促進產業升級政策及提昇國內生化科技使命感，乃投入上項新產品之研究發展實驗；原告在買賣商品提供勞務事業部門外設立研發部門從事有關新產品之研發工作，乃多角化經營，拓展本業規模所必需，且本案之研究用消耗器材、原材料取有合法憑證，委託研究則訂有契約外，並備有研究報告可稽，與規定並無不符。另高利潤之新產品問世前，須投入鉅額資金及長期研究實驗，若技術未成熟絕不可能設廠投產，原告所欲開發之新產品仍處研發階段，當無法建廠量產。依投資抵減辦法第二條、第五條之規定，只要依公司法設立之公司，投資於研究發展之支出即可適用投資抵滅。然被告欲從苛解釋「只有製造生產產品之營利事業，始有為發展新產品而支出之研究發展費用」，遽認本案研發費用非屬本業支出，否准原告申請抵減稅額，顯係違反租稅法律主義及曲解促進產業升級條例及研究發展適用投資抵減辦法，所揭示之「研究新產品、改進生產技術．．．」之獎勵原意。本案研發支出已依研究與發展適用投資抵減辦法規定備有各項文件，被告未准原告抵減應納稅額，於法無據云云。然查「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」既為行為時查核準則第六十二條所規定。又「營利事業為改進生產技術，發展新產品而支付之研究發展實驗費用，供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」復為行為時查核準則第八十六條第一項第一款所明定。故惟有製造生產產品之營利事業，始有為改進生產技術發展新產品而支出所稱之研究費用甚明。而原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業務，並未從事生產，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事「降膽固醇繫產程」或「酸性蛋白酵素」之研究，應屬製造生產產品之業者之製造費用，與買賣業無關。縱原告有意轉進從事生產而為之研發亦屬日後新企業之費用，尚難認為買賣業之費用。從而，其支出縱取有憑證，既非屬本業之支出，亦不得抵減營利事業所得稅。況查「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定；又「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」投資抵減辦法第一條亦有明文。本件原告係從事西藥化學品、動物飼料及飼料添加物之進出口買賣業，核屬商業範疇，顯非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其投資抵減辦法適用之餘地，原告上開主張尚無可採。至於本院八十六年度判字第三○六號判決，與本件案情有別，並無拘束本件之效力，併此敍明。綜上所述，原處分不予認列研究費及否准研究發展支出抵減稅額部分於法並無不合，復查及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。』等情，為其得心證之理由。經核其所適用之法規，與該案現在所應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要難謂為適用法規顯有錯誤。再審意旨雖主張：前揭營利事業所得稅查核準則第八十六條及投資抵減辦法第二條，將研究發展費限於「改進生產技術」，乃增加法律所無之限制，違背依法行政原則之法律優位原則，應屬無效，原判決予以援用，復將商業排除於產業範圍之外，將產業之範疇限於「工業」，致本案應適用促進產業升級條例而未適用，已屬適用法規顯有錯誤；又再審原告所辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報之系爭薪資、研究費、抵減稅額，性質上均屬研究發展所生之費用，再審被告對於此項研究費用之研究人員薪資，經復查決定准許列報，惟對於研究費及抵減稅額部分，認其應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，而否准認列費用，再審被告之認定，有違行政法之「平等原則」及「禁止恣意原則」，原判決予以維持，難謂適法；再原判決僅以再審原告公司登記之業務形式上觀察，而置實質營業項目不論，與本院五十九年判字第一○四號判例，應以「事實上有無營利目的之營業行為」為斷，不以營業項目有未登記為要件之要旨不合，而顯然違背法令，另經營本業及附屬業務以外之「費用」，所得稅法第三十條並無限制或禁止列為費用，而查核準則第六十三條之規定，卻以「經營本業及附屬業務以外之損失及費用，不得列為費用及損失」，增加法律所無之限制，屬違法無效之規定，原判決對此亦予維持，其判決當然違背法令等語。經查：㈠原判決駁回原告之訴，係以再審原告以買賣藥品及飼料為業，自無改進生產技術或發展新產品之費用，其從事降膽固醇藥或酸性蛋白酵素之研究，應屬製造生產產品業者之製造費用，與買賣業無關，而再審原告既從事前開買賣業務，白無為改進生產技術研究新產品而支出之研究費，縱其支出取有憑證，因非屬本案支出，即無從依首揭行為時促進產業升級條例及行為時投資抵減辦法適用之餘地，再審被告未准再審原告就其研究發展支出抵減應納稅額並無不合，一再訴願決定遞予維持亦無違誤等惰，為其判決之基礎，此觀原判決全部意旨甚明。㈡再審原告所營事業（營業項目）為：⒈醫藥化學品、中間體、原料藥、製劑、酵素與維生素之買賣及進出口貿易業務（中藥除外）。⒉飼料及飼料添加物之進出口及販賣業務。⒊經營動物用藥品販賣業。⒋前項生產技術之諮詢服務。有經濟部公司執照及台北市政府營利事業登記證影本附於原處分卷可稽，且再審原告於原判決起訴理由壹、研究發展費用部分亦稱：在高度發達的現代社會，企業要想生存發展，必須不斷革新，而其主要手段，則為研究與發展。研究乃為新知識的追求，而發展則為新知識的應用，使研究所得成果，產生商業價值。原告係合法成立經營藥品及飼料業務之企業，因「降膽固醇藥」及「酸性蛋白酵素」（動物飼料添加劑），係高科技產品，而國內目前尚無產製技術，經評估分析認為其附加價值高極具市場潛力，遂基於配合政府促進產業升級政策、提昇國內生化科技使命感及多角化經營，在「買賣商品提供勞務事業部門外設立研發部門從事有關新原料藥等產品之基礎研發工作，俟研發有成，再設廠投產。

因此研發新產品費用乃原告由買賣業跨入生產事業及拓展本業規模之必要支出。」等語，亦自承系爭研究發展費用，乃再審原告由買賣業跨入生產事業之，必要支出，俟研發有成，再設廠投產。足證上開研究發展費用之支出，與系爭年度再審原告所經營之買賣本業無關。而屬再審原告經營本業以外所支出之費用無疑。㈢行為時促進產業升級條例第一條規定：「為促進產業升級、健全經濟發展，特製定本條例。本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各所業」。本條立法理由為：「．．．二、我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在「國際化、自由化、制度化」及提高「國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級，期在公元二○○○年前使我國邁入已開發工業化國家之林．．．。」第六條第一項第三款規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。

．．．」本條立法理由：「一、投資抵減可降低購置機器設備之成本，改變資本與勞務之價格比，因其所產生之替代效果與所得效果，能加速達成工業升級之目標．．．。三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇，及其重點為：．．．㈡為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國際化之效果。．．．」依上開法條規定及立法理由，可知行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之適用，以公司在其所經營之產業，為促進本業產業之升級，始得於該條規定支出金額之限度內，將投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌之支出，抵減當年度應納營利事業所得稅額（當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之）。㈣行為時所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」參以同法第三十八條之立法理由：「事業與家庭費用予以劃分，而各項罰緩，原不屬營利事業之必要費用，應不准在當年度內減除，故予明文規定，以資澄清。」等語，顯見行為時所得稅法第二十四條第一項規定之「各項成本費用」，係指與所營事業相關之各項必要成本費用而言，是行為時查核準則第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失」與法並無違背。綜上所述，再審被告依首揭規定將再審原告本年度支出與經營本業（買賣業）無關之系爭研究費否准抵減稅額，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，揆諸首揭說明，其適用之法規並無錯誤，再審原告憑其一己法律上之見解，求為廢棄改判，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲