最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二四二五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二四二五號

原告

福春建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月二日台財訴字第八

八二二二九九四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國八十二年二月、三月進貨，支付價款計新台幣（以下同）一四、五九○、四八二元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之皓源實業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經被告中北分處查獲後，依法審理於八十三年八月二十九日核定原告虛報進項稅額，補徵營業稅計七二九、五二四元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計三、六四七、六○○元（計至百元止），原告並分別於八十三年九月十三日及十七日繳納上開稅款及罰鍰在案。嗣後原告於八十七年一月二十二日向被告中北分處主張上開罰鍰處分適用法令錯誤，申請退還已納罰鍰，案經該分處以八十七年一月二十六日北市稽中北甲字第八七○○二○三二○○號函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、原告取得之非交易對象發票，係有進貨事實，原處分時為原、被告雙方所不爭，併先陳明。二、本案審理期間（年６月－８月），原告未查法令已變更，誤用營業稅法第五十一條及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函發布之違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，於八十三年八月十五日出具同意書同意繳清本稅及五倍罰鍰，被告亦未查明處分時（即變更後）之法令，旋於同月之二十九日依照原告之同意書，依據營業稅法第五十一條規定，處以追補本稅及五倍之罰鍰。三、本案審理處分，被告應依據處分時之司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，對於本案應依據稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，及依營業稅法第十九條規定追補本稅，免處營業稅法第五十一條之漏稅罰。被告竟引用營業稅法第五十一條規定，處予追補本稅及五倍之漏稅罰，其適用法令錯誤，不言自明。四、茲就再訴願駁回各點，提出事實、理由說明如次：（一）「被告所屬中北分處於八十三年八月二十九日裁罰處分核定時，已依據前揭財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋之規定審理，並參酌財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款之規定，從輕按漏稅額處五倍罰鍰，係屬行為時營業稅法第五十一條所定處罰倍數範圍內，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。」乙節：１、財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，係依據司法院大法官會議八十三年二月四日釋字第三三七號解釋辦理。就法理而言，司法院對於法令所作之統一解釋，其中涉及租稅部分者，對於租稅之課徵有拘束力。故本案應以司法院大法官會議八十三年二月四日釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函為適用法令依據。２、退一步言，被告審理本案時，若已依據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定裁處，則應處稅捐稽徵法第四十四條規定處罰及追補稅款，免處漏稅罰而非原處分之補徵營業稅款外，尚處五倍之漏稅罰。３、被告處分所適用之法條及應處罰鍰，於原處分書中，明載為營業稅法第五十一條第五款，而非以司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定為適用法令依據，故再訴願駁回之理由，顯屬未經深入查證。４、被告裁處本案究竟有無適用前段所述之司法院會議釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函敬請調閱原卷查證。（二）「又本件原處分機關係依據原告出具之同意書，雙方協議認定原告有進貨事實，原則上若無新事實、新證據，對於事實應不得為相反之認定，如有爭議應就全部事實重為查證（就本案言應包含有無進貨事實與系爭發票有無申報營業稅），而原告於事後僅對於系爭發票有無申報營業稅有所質疑，自非所宜，且關於系爭發票有無申報營業稅係屬事實認定，要非法令錯誤之情形，難謂有稅捐稽徵法二十八條規定之情事。」乙節：１、原告係於八十三年八月十五日出具同意書，當時係於不知司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之情況下誤認法令，為免被處高於五倍之罰鍰，故經被告查證並同意下，立具同意書。被告認事用法，應以裁處時之法令為依據，不且單以行為人誤認法令所具之同意書為裁處依據，即應依法行事。２、原告與被告對於原告有進貨事實，系爭發票已報繳營業稅等事實，係經被告查證且無爭議，並非雙方協議認定。此可由原處分機關裁定之罰鍰倍數及八十三年二月八日稅務違章案件裁罰金額或倍數表對照，即知曉。況且：⑴系爭發票之皓源實業公司係設於台北市○○區○○路二十巷五號一樓，為被告直接管轄單位，是否繳納營業稅易於查核，被告於處分本案時，業經查明繳清營業稅之事實，絕非原告事後請求重為查證。⑵原告確有進貨事實，亦為被告處分本案時，業經查明事實認定，原、被告雙方並無爭議，若無進貨事實，被告何以未處原告十五倍之罰鍰﹖真無進貨事實，稅捐稽徵機關豈能以協議認定為有進貨事實，而不依法處理﹖由此可知本案有進貨事實，係事前經過查證，而非事後爭議。五、綜上說明本案之處分，顯屬適用法令錯誤，擬請撤銷原處分及原決定，適用被告裁處時之司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定，處追補本稅七二九、五二四元外，所溢繳之罰鍰二、九一八、○七六元｛（729,524元×5倍）－729,524 元﹦2,647,600元－729,524元｝，懇請予以退回。以保權益等語。

被告答辯意旨略以：一、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」（行為時）同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並未付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅款外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」二、本件原告起訴理由略謂：「．．．一、原告取得之非交易對象發票，係有進貨事實，原處分時為原、被告雙方所不爭，．．．二、本案審理期間，．．．原告未查法令已變更．．．，於八十三年八月十五日出具同意書．．．，被告亦未查明處分時（即變更後）之法令。．．．三、本案審理處分．．．，被告應依據處分時之『八十三年二月四日』司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部『八十三年七月九日』台財稅第八三一六○一三七一號函釋．．．規定，對於本案應依據『稅捐稽徵法第四十四條』規定處予行為罰，及依『營業稅法第十九條規定』追補本稅，免處營業稅法第五十一條之漏稅罰。被告道引用『營業稅法第五十一條』規定，處予追補本稅及五倍之漏稅罰，其適用法令錯誤，不言自明。．．．」等語。三、卷查原告之違章事實，業經原告出具說明書坦承違章，並聲明願意繳清稅款及罰鍰，事證明確，洵堪認定。至原告主張本處適用法令錯誤乙節，經查本處中北分處於八十三年八月二十九日裁罰處分核定時，已依據前揭財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋之規定審理，並參酌財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款之規定，按原告所漏稅額處五倍罰鍰，係屬行為時營業稅法第五十一條所定處罰倍數範圍內，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。而原告一再主張本案僅應補稅並處以行為罰，應係未諳法令規定所致。且關於系爭發票有無申報營業稅係屬事實認定，要非法令錯誤之情形，而原告事後僅對系爭發票有無申報繳稅有所質疑，難謂有稅捐稽徵法第二十八條規定之情事，是原告起訴理由所主張，應無理由，爰請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十八條前段及第四十九條前段所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣抵進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一款及第五十一條第五款所規定。又「．．．說明二：為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：

⑴進貨部分：因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所釋示。本件原告於八十二年二、三月進貨，支付價款計一四、五九○、四八二元，未依法取得憑證，而以非交易對象之皓源實業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經被告所屬中北分處查獲後，核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅計七二九、五二四元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計三、六四七、六○○元（計至百元止），原告已分別繳納在案。嗣原告於八十七年一月二十二日向被告中北分處主張其取得非交易對象發票，係有進貨事實，依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰及追補本稅，免處營業稅法第五十一條之漏稅罰，原處分係屬通用法令錯誤，而請求依稅捐稽徵法第二十八條之規定，退還所溢繳之罰鍰二、九

一八、○七六元等語。案經被告中北分處以八十七年一月二十六日北市稽中北甲字第八七○○二○三二○○號函復予以否准，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均經決定駁回，乃提起本件行政訴訟，訴稱原告取得非交易對易發票，係有進貨事實，且系爭發票已報繳營業稅，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函規定，被告僅得依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以行為罰，及依營業稅法第十九條之規定追補本稅，被告卻依營業稅法第五十一條之規定追補本稅及處以五倍之漏稅罰，其適用法令顯有錯誤等語。經查原告有上開違章事實，業據原告所自認，復有原告出具說明書坦承違章，並聲明願意繳清稅款及罰鍰，事證洵為明確。至原告主張被告適用法令錯誤，有稅捐稽徵法第二十八條規定之情事一節。經查被告所屬中北分處於八十三年八月二十九日裁罰處分核定時，已依據前揭財政部八十三年台財稅第八三一六○一三七一號函釋之規定處理，並參酌財政部八十三年台財稅第八三一五八○四八八號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第五十一條第五款之規定，按原告所漏稅額處五倍罰鍰，係屬行為時營業稅法第五十一條所定處罰倍數範圍內，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。而原告一再主張本案僅應補稅並處以行為罰，而不應處以漏稅罰，應係未諳法令規定所致。且關於系爭發票有無申報營業稅係屬事實認定問題，要非法令錯誤之情形。

而原告事後僅對系采發票有無申報繳稅有所質疑，難謂有稅捐稽徵法第二十八條規定之情事。是原告請求退還已納罰鍰，經被告函復否准，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 王 福 瀛