八十九年度判字第二五二○號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 08 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二五二○號原　　　告　三菱建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺北縣稅捐稽徵處代　表　人　王盛賢右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月一日台財訴第00 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）及良基營造有限公司（以下簡稱良基公司）所開立之統一發票，銷售額計新台幣（下同）三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經財政部台灣省北區國稅局查獲，移由被告核定發單追補已扣抵之營業稅額一、五五一、四○四元。其中八十年九月由大雄公司所開立字軌號碼：ＭＡ00000000號之統一發票，銷售額五、四五六、一九○元，稅額二七二、八一○元部分，大雄公司並未報繳營業稅，原告以之扣抵屬虛報進項稅額，乃按其所漏稅額二七二、八一○元科處五倍之罰鍰計一、三六四、○ ○○元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定，除科處罰鍰部分准予改按所漏稅額科處三倍罰鍰計八一八、四○○元外，其餘未獲變更。原告提起訴願，亦遭駁回。提起再訴願，復經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告就補徵營業稅部分不服，提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、由財政部再訴願決定書之理由略謂：大雄公司及良基公司係清塵專案「涉嫌」出借牌照收取佣金牟利之對象，既是「涉嫌」即應為尚未確定，而台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決是否為「終審判決」？是否有再上訴？若非「終審判決」而大雄、良基公司又僅係為「涉嫌」並非「確定」，倘若法院「終審判決」以無積極證據證明該被告犯行等為由判決無罪，則被告認事用法即有違誤，故在尚未經法院「終審判決」前逕自引為處分之依據，過於武斷及草率。二、又查司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。」之旨意，應以原告有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。就原告而言，該銷售額及稅額原告均有實際支付，有關付款憑證、支付證明等，原告前已提供稅捐機關，只要原告有實際支付，原告即未逃漏稅，即使大雄公司有部分未將向原告收取之稅款報繳，亦非原告所能置喙。敢問大雄、良基公司之公司執照及營利事業登記證及統一發票是由何機關核發之？而被告卻不論大雄、良基公司有無將向原告收取之稅款報繳，均一律全額向原告追繳，實際大雄、良基公司將向原告收取之營業稅申報繳納，就國庫徵收稅款之觀點而言，國庫稅收應無損失可言。如政府一方面已經由大雄、良基公司收到原告繳納之營業稅，另一方面又要開單向原告追繳營業稅，顯已造成原告「損失」及政府「獲利」之錯誤情形，被告證據薄弱在前，違反公平正義之錯誤處分在後，而追繳之金額又甚大，已使原告造成重大莫名之損失，請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。二、次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵之案件２有進貨事實者（１）有進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏。除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」三、「稽徵機關依前原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查，並具體敘明，以資明確。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所釋示。四、再按﹁關於東林專案、清塵專案，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六 ○一三七一號函說明二、（２）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函所釋示。經查原告八十年至八十一年度興建房屋，價款計三一、○二八、 ○九九元，持大雄公司、良基公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅一、五五一、四○四元，惟大雄公司、良基公司係「清塵專案」涉嫌出借牌照收取佣金牟利之對象，此有台灣澎湖地方法院八十二年訴緝字第四號判決書、台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決影本可稽，因此原告取得大雄、良基公司開立之統一發票係屬取得非實際交易對象開立之憑證並提出申報扣抵，業經財政部台灣北區國稅局三重稽徵所查獲屬實，並核認有建築房屋之事實。次依澎湖稅捐稽徵處八十四年十二月二十三日八四澎稅工甲字第二四七五三號函復本案大雄公司所開立八十年九月份ＭＡ00000000，金額五、四五六、一九○元之發票係已依法申報作廢並無繳納營業稅，是被告依前揭法條規定及財政部函釋意旨就此乙張申報作廢之發票金額五、四五六、一九○元核定追補營業稅二七二、八一○元，並裁處五倍罰鍰一、三六四、○○○元，原非無據。惟因稅捐稽徵法第四十八條之三於八十五年七月三十日經總統公布施行，是依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所示：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」從而本案應依八十四年八月二日修正後之營業稅法第五十一條暨參照八十四年八月三十日財政部台財稅第000000000號頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定：「有進貨事實，以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處三倍罰鍰。」是被告將原核定就虛報之進項稅額處以五倍罰鍰一、三六四、○○○元，變更為按所漏稅額處以三倍罰鍰八一八、四○○元，要無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．２有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所釋示。再按「．．．關於東林專案、清塵專案，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」亦經財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。本件原告於八十年五月至六月、九月至十月及八十一年二月至九月間，承包建造新士林房屋工程，未依規定取得合法憑證，而取得出借牌照之營造廠商大雄公司及良基公司所開立之統一發票，銷售額計三一、○二八、○九九元，稅額一、五五一、四○四元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經財政部台灣省北區國稅局查獲，有談話筆錄、統一發票查核清單、統一發票及台灣台北地方法院檢察署八十二年度偵字第二六○九、四六八號起訴書等影本附卷足憑，被告以原告顯有以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額部分，核定發單追補已扣抵之營業稅額一、五五一、四○四元。原告以系爭銷售額及稅額均有實際支付，並無逃漏稅云云，申經被告復查決定，以大雄公司及良基公司係「清塵專案」涉嫌出借牌照收取佣金牟利之對象，此有台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決書影本附卷可稽。原告取得大雄公司及良基公司所開立之統一發票核係取得非實際交易對象開立之憑證，其竟提出申報扣抵銷項稅額，原核定據以追補已扣抵之稅額，並無不合，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及函釋，經核並無違誤，一再訴願決定就該補徵營業稅部分遞予維持，亦無不合。原告訴稱再訴願決定以大雄公司及良基公司係清塵專案涉嫌出借牌照收取佣金牟利之對象，既係涉嫌即尚未確定，而台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決是否為「終審判決」？是否有上訴？被告在尚未經法院「終審判決」前逕自引為處分之依據，過於武斷及草率。系爭銷售額及稅額原告實際均有支付，並無逃漏稅，即使大雄公司有部分未將向原告收取之稅款報繳，亦非原告所能置喙。又大雄、良基公司將其向原告收取之營業稅申報繳納，就國庫徵收稅款之觀點而言，國庫稅收應無損失。政府一方面已經由大雄、良基公司收到原告繳納之營業稅，另一方面又要開單向原告追繳營業稅，顯已造成原告「損失」及政府「獲利」之錯誤情形云云。經查原告之代表人甲○○於八十三年十二月三十一日在財政部台灣省北區國稅局之談話筆錄供稱：「發票由大雄公司及良基公司交付，．．．付款方式有現金也有支票，實際代大雄、良基公司付款給小包，再由大雄、良基公司開總數發票。」有該筆錄附於原處分卷可稽，且原告未能提供工程合約或其他足以證明大雄公司及良基公司確有承包其工程之事實，足認原告係由小包實際施工，再由非實際交易對象之大雄公司及良基公司開立總數發票，依首揭規定及函釋意旨，自應就其取得非實際交易對象開立之憑證，並提出扣抵銷項稅額部分，追補已扣抵之稅額。原告主張系爭銷售額及稅額原告實際均有支付，並無逃漏稅。政府已經由大雄、良基公司收到原告繳納之營業稅，又要開單向原告追繳營業稅，顯已造成原告「損失」及政府「獲利」之錯誤情形云云，核與首揭規定及函釋不合，自無足採。至原告所指台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決經該案被告上訴後，業經台灣高等法院高雄分院以八十五年度上訴字第八六七號刑事判決罪刑，並於八十六年三月五日確定，有該院八十九年七月十四日八十九雄分院瑞刑順字第○八七五二號函在卷可稽。另台灣澎湖地方法院八十二年訴緝字第四號刑事判決經該案被告上訴後，亦經台灣高等法院高雄分院以八十三年度上更（一）字第二六一號刑事判決罪刑，並於八十五年三月十一日確定，有台灣澎湖地方法院八十九年六月二十七日八九澎院月刑信八二訴緝四字第六八九二號函附卷足憑。上開判決雖未認定大雄公司及良基公司如何出借牌照予原告之事實，惟依前述事實及理由，已足以認定原告未依規定取得合法憑證，而係取得出借牌照之大雄公司及良基公司所開立之統一發票，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，是被告就其取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額部分，核定發單追補已扣抵之營業稅額一、五五一、四○四元，即屬於法有據。綜上所述，原告所訴各節，均無可採，其起訴意旨，並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國八十九年八月十日最高行政法院第五庭審判長法官廖　政　雄法官蔡進　田法官趙　永　康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中華民國八十九年八月十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二五二○號

關鍵資訊