最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二五二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二五二七號

原告

乙○○

原告

指

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

周慶珍

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月二十二日八十七台

財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告未依法辦理營業登記，於民國八十一年至八十四年間，承包宇達營造有限公司、孝蓉營造有限公司（下稱宇達、孝蓉公司）得標之發展與改進國民教育第二期計畫、瑞竹國中童軍露營新建工程、雲林國小徵收公共設施用地建設、新民國小徵收公共設施用地建設、僑建國小重建教室廁所工程、雲林國小校地整地圍牆工程、竹山分局社寮派出所新建工程等八件工程，逃漏銷售額合計新台幣（下同）四四、六○三、六○○元（含稅），營業稅額二、一二三、九八一元，違反營業稅法第二十八條規定，又購進貨物四三、三七五、二五八元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）於八十五年十二月五日查獲，移由被告審理違章成立，遂依營業稅法第五十一條第一款規定，追繳營業稅二、一二三、九八一元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計六、三七一、九○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二、一六八、七六二元。原告不服，申經被告復查決定，將原依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰二、一

六八、七六二元部分撤銷，其餘部分仍予維持原處分。原告仍表不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、法務部調查局筆錄，就原告記憶均未及未依規定申請營業登記而營業之事實。調查筆錄略以：「工程之盈虧皆由我本人負擔」，係指員工績效奬金而言。本案系爭廠商宇達、孝蓉公司業已依法報繳營業稅及申報營利事業所得稅。倘查審人員主張其為非實在，亦即懷疑表意人與相對人通謀而為虛偽之意思表示，查審人員即應負舉證責任，並告知當事人事證，使原告得以檢附具體事證，提出說明澄清誤會。依財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號旨意：處分除載明法令依據外，應明示理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時，誤列項目，影響權益。依最高法院六十三年台上第三二二○號判例：對於被告有利之證據，如不加以採納，必須說明其不予採納之理由。本案系爭處分書所載形式不齊全，且被告處分僅係基於法務部調查局南投縣調查站函，並未實質審核。而調查局調查過程多有疏漏之處，法務部檢查司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱，本案經交據法務部調查局八十六年九月十八日政（督）八六二四八一一二號函報，以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力、設備均有不足，故無法完全配合」等語所不否認。此等疏漏之處，被告疏未查明，已責有未逮。復又以原告陳明無違章事實搪塞，為違章證據。

依刑事訴訟法第一九○條、第一五四條、第一五五條及參照舊行政訴訟法第二十八條之意旨，被告處分適用法規顯有錯誤。茲就法務部調查局南投站爭取之本案系爭工程紀錄簿計是否得做為違章證據﹖其事理綦詳於次：就證據與財務報表查核之關係言，可分為兩大類：㈠、基本會計資料：係編製財務報表直接有關之會計資訊，自原始序時記錄以次之一切會計相關資訊。㈡、證實性資訊：雖非直接編入財務報表，惟可證明財務報表之允當性，且可由查核人員獲致之資料。依照一般公認審計準則，證據須充分及適切，證據具可靠性及相關性則品質高。查核母體數量超過一定數量後，母體大小對證據數量則無影響。另證據適切性因素有：㈠、當憑證可自企業以外之獨立來源取得時，其比純由企業內部取得之證據更具可信賴性而更能符合獨立查核之目的。

㈡、當會計資料與財務報表編製自完善內部控制時，其比編製自有缺失內部控制情況下更具可靠性。㈢、查核人員藉實際檢查、觀察、計算、調查等方式所得之直接資訊較諸其他循間接方式所得者更具說服力。㈣、查核人員取具證明財務報表日餘額之證據，比取得證明非財務報表日餘額之證據更具證明力。綜上所述，工程紀錄簿計僅係約略敍明宇達、孝蓉公司得標工程之相關備忘事宜，依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變，被告以系爭工程紀錄簿計載有原告姓名，自然人姓名有相同之情形，是否就必為原告仍有疑異。而自然人名稱亦未冠以職稱，其身份究竟係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人﹖有待究明，並以宇達、孝蓉公司得標工程價百分之九十計算為原告承包工作。則被告主張含稅銷售額四四、六○三、六○○元與含稅憑證進貨額四四、○八○、二○九元均非直接證據，而係乏客觀性與低可信度之臆測。依刑事訴訟法意旨及證據法則，被告原處分顯有未洽之處。二、營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。且依司法院釋字三三七號解釋：有漏稅結果，始有漏稅罰。又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營所稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營所稅。而營業稅法施行細則修正第五十條第五款：以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額，而實際逃漏之稅款為漏稅額。

故依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結果始有漏稅罰。原告是否漏稅應從實際上認定必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。復參財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函、財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函可知本案系爭宇達、孝蓉公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理。又營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款，前揭司法院釋字第三三七號解釋有案。準此，營業人未依規定申請營業登記而營業者，必須因而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。三、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定：依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，得免予處罰。處罰要件可分為主觀要件及客觀要件，關於處罰之主觀要件，其與行為罰有關部分應以故意或過失為要件，而不再採無過失責任主義，在司法院釋字第二七五號解釋後已無疑義。按稅捐的給付乃是一種無具體對待給付關係之給付義務。稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準，否則無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的。另按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果。對於「法律錯誤」者，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使其難以信賴正常合理之生活，且結果猶不能免於錯誤，則此等處罰已失預防之意義。本案處分難謂有正當理由，因原告執行業務行為之適法性，法律上均已另有規範，無論法的威信、營業稅或其他公共安全的危害，均已受到保護，本案應予免罰。原告自八十一年至八十五年間擔任孝蓉、宇達公司工地員工負責處理公司工程事宜，因擔任友臣營造有限公司負責人，避免競業關係，乃以親戚陳錦生名義受領薪資。被告指責原告未辦營業登記於八十一年至八十四年承包宇達、孝蓉公司得標之發展與改進國民教育第二期計畫、瑞竹國中童軍露營新建工程、雲林國小徵收公共設施用地建設等八件工程，除與事實不符，其內容亦明顯有誤。四、私法自治原則、法律保留原則及個別正義的維護係民主法治社會圭臬：租稅法係侵權規範，依租稅法律主義法之安定性應臻完善。在營利事業所得稅結算申報及查核認剔上，可概括分為：一、法定證據；二、補強證據。補強證據復可分為下列兩種憑證：１．支付憑證；２．交易憑證。本案系爭工程記錄簿計載有工資清冊與統一發票。其抬頭均係宇達公司、孝蓉公司或宏土木包工業。因之，均為法定證據。基於私法自治原則及對交易為就交易活動的信賴保護。人民基本權利之介入的構成要件，其規範應遵守法律保留原則，稽徵機關應尊重租稅人權。當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。本案系爭統一發票係如納稅義務人基於有關現行法規、行政函釋等具有「實質權威」見解為基礎時，縱然經稽徵機關認定短漏報稅捐應予調整補稅。惟基於人民對法律秩序信賴保護，應認為具有合理正當理由而不處罰。五、土木工人受僱有牌照營造廠商牌照承作土木工程，可概括分為下列三種：㈠依營業稅法第三條，個人受僱提供勞務，非營業稅課稅範圍，免補稅、免漏稅罰、免行為罰。㈡依民法第五百五十六條居間，當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約，依佣金淨額補稅處漏稅。㈢依民法第四百九十條承攬，當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。其中尚分：⒈包工不包料，則依包工部分補稅處漏稅罰。⒉包工包料，則依承攬總金額補稅處漏稅罰，依進貨總金額處行為罰。六、依稅捐稽徵法第二十一條規定稅捐之核課期間為五年，（雲林國小）學生活動中心新建工程、同富國中、發展與改進國民教育第二期計畫第三年單身宿舍新建工程、瑞田國小改善給水設備工程、專科教室增建工程瑞峰國中等部分工程已逾核課，在核課期間內並未經發現者，以後不得再補稅處罰。原告之擔任宇達、孝蓉公司工地負責人，依營業稅法第三條意旨：執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務，非營業稅課稅範圍。又原告擔任工地負責人時，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票交雇主會計部門作帳與請款。併此敍明行政院八十五台訴字第二五七○二號再訴願決定內容，請指定期日傳訊原告及參加人出庭作證，以明真象。並請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第五十一條第一款所明定。二、查本案原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十四年間，承包宇達、孝容公司得標之發展與改進國民教育第二期計畫、瑞竹國中童軍露營新建工程、雲林國小徵收公共設施用地建設、．．．等八件工程，逃漏銷售額四四、六○三、六○○元（含稅），營業稅額二、一二三、九八一元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄影本、該公司工程記錄簿影本、付款支票影本及原告調查筆錄影本等在案可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定，被告據以核定追繳營業稅二、一二三、九八一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、三七一、九○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人及宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關於本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽封，其對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期，拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物－「乙○○承做工程記錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年六月十七日獲案筆錄所陳，「問：你有無向南投市孝蓉、宇達公司借牌承包工程﹖答：沒有，但我有承作孝蓉、宇達公司得標之工程。」、「問：（提示原告承作工程記錄）請檢前開帳證所載工程是否為你所承作﹖答：（經檢視後作答）該扣押物所載工程確係由我承作無誤。孝蓉、宇達公司得標帳載工程後，即交由我承作。購買材料、工地施工皆由我本人處理，我只要將孝蓉、宇達得標工程價款九成之發票交與該等公司作為報稅之用，工程之盈虧皆由我本人負擔。」、「問：孝蓉、宇達公司有無付你薪資﹖有無開立扣繳憑單給你﹖許陳梅雀偽稱你是她工地負責人，實情為何﹖答：因為孝蓉、宇達公司得標工程後，係扣除一成交我承作，故該等公司並未支付我薪資，亦未開立扣繳憑單給我，我承作帳載工程均自負盈虧，故並非她的工地負責人。」等情，孝蓉、宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又原告承作工程記錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳梅雀及原告獲案筆錄所陳，若亦能符合，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據力，是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章事證之一，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，致違章，與該公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋；八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函意旨，則係對於取具非實際交易對象之進項憑證，並以該憑證之進項稅額申報扣抵銷項稅額之違章行為依營業稅法第五十一條第五款規定論處時所為之核釋，其違章類型均與本案原告未辦營業登記承包孝蓉、宇達公司等得標之工程逃漏營業稅應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情有別，原告據以援引適用，容有未洽，應不可採。四、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。查原告未辦營業登記，承包孝蓉、宇達公司等得標之本案系爭工程，營業額四四、六○三、六○○元，均未依營業稅法第三十五條規定期限向主管稽徵機關申報並繳納營業稅，依上揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是原告主張系爭工程中雲林國小學生活動中心新建工程、瑞峰國中專科教室增建工程、同富國中工程、發展與改進國民教育第二期計畫工程、瑞田國小改善給水設備工程等在核課期間五年內未經發現，已逾核課期間乙節，容屬誤解，亦無可採。五、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。本案原告於八十一年至八十四年間，長期承包孝蓉、宇達公司等得標之系爭工程，承包工程價款達四四、六○三、六○○元（含稅），已屬營業稅法所稱營利事業，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，併予陳明。請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，至左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。查，本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十四年間，承包宇達、孝蓉公司得標之發展與改進國民教育第二期計畫、瑞竹國中童軍露營新建工程、雲林國小徵收公共設施用地建設、新民國小徵收公共設施用地建設、僑建國小重建教室廁所工程、雲林國小校地整地圍牆工程、竹山分局社寮派出所新建工程等八件工程，逃漏銷售額合計四四、六○三、六○○元（含稅），營業稅額二、一二三、九八一元，違反營業稅法第二十八條規定，又購進貨物四三、三七五、二五八元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站於八十五年十二月五日查獲，移由被告審理違章成立，遂依營業稅法第五十一條第一款規定，追繳營業稅二、一二三、九八一元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計六、三七一、九○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二、一六八、七六二元。原告不服，申請被告復查決定，將原依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰二、一六八、七六二元部分撤銷，其餘部分仍予維持原處分。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張：原告八十一年至八十四年間，均受雇於孝蓉、宇達公司，負責處理工地事宜，又因同時擔任友臣營造有限公司負責人，為避免競業關係，乃以親戚陳錦生名義受領薪資，其受雇提供勞務，依營業稅法第三條規定，不屬於營業稅課稅範圍，且系爭工程，業由宇達、孝蓉公司開立發票報繳營業稅在案，並未造成國庫稅收上損失，依司法院釋字第三三七號解釋，應免予補稅。又本案系爭處分書所載形式不齊全，且全依南投縣調查站函辦理，並未實質審核，而調查站查核過程多有疏漏，此為法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號所不否認，且許陳梅雀非宇達公司之董事，其證詞是否得為證據，顯有疑義，況其筆錄內容並無及原告承包工程逃稅等情。又工程紀錄簿所載自然人姓名未必為原告，且復未冠以職稱，足見其僅為備忘性質非正式帳冊，無法律之效力。依鈞院三十九年判字第二號判例，被告不能確實證明違法事實存在，處罰即非合法。另系爭工程紀錄簿載有工資清冊及統一發票，其抬頭均為宇達公司等，而基於私法自治、信賴保護等原則，當事人究以何人為其交易對象，應以當事人之眞意為準，稽徵機關應予尊重。另原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工等，自非營業稅之納稅主體，行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定亦質疑土木工人課徵營利事業所得稅有重複課稅之合理性。又系爭工程發包單位與營造商約明不得轉承包，而該工程亦已驗收結案，故可證營造商並無違約轉包工程，原告亦無承包系爭工程營利而僅為勞動基準法第二條界定之受雇者云云。經查，孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人及宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本附原處分卷可稽。許陳某雖非宇達公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳某獲案當時簽封，其對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當，無違本院三十九年判字第二號判例意旨。審諸許陳某獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節。於獲案證物－「乙○○承做工程記錄」

中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳某於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年六月十七日獲案筆錄所陳，「問：你有無向南投市孝蓉、宇達公司借牌承包工程﹖答：沒有，但我有承作孝蓉、宇達公司得標之工程。」、「問：（提示乙○○承作工作記錄）請檢前開帳證所載工程是否為你所承作﹖答：（經檢後作答）該扣押物所載工程確係由我承作無誤。孝蓉、宇達公司得標帳載工程後，即交由我承作。購買材料、工地施工皆由我本人處理，我只要將孝蓉、宇達得標工程價款九成之發票交與該等公司作為報稅之用，工程之盈虧皆由我本人負擔。」、「問：孝蓉、宇達公司有無付你薪資﹖有無開立扣繳憑單給你﹖許陳梅雀偽稱你是她工地負責人，實情為何﹖答：因為孝蓉、宇達公司得標工程後，係扣除一成交我承作，故該等公司並未支付我薪資，亦未開立扣繳憑單給我，我承作帳載工程均自負盈虧，故並非她的工地負責人。」等情，孝蓉、宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又扣押物乙○○承作工程記錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳某及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據力，是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章事證之一，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，致違章，與該公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋；八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函意旨，則係對於取具非實際交易對象之進項憑證，並以該憑證之進項稅額申報扣抵銷項稅額之違章行為依營業稅法第五十一條第五款規定論處時所為之核釋，其違章類型均與本案原告未辦營業登記承包孝蓉、宇達公司等得標之工程逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情有別，上開兩財政部函釋意旨，均不適用於本案。而本件原告未辦營業登記，承包孝蓉、宇達公司等得標之本案系爭工程，營業額四四、六○三、六○○元，均未依營業稅法第三十五條規定期限向主管稽徵機關申報並繳納營業稅，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是原告主張系爭工程中雲林國小學生活動中心新建工程、瑞峰國中專科教室增建工程、同富國中工程、發展與改進國民教育第二期計畫工程、瑞田國小改善給水設備工程等在核課期間五年內未經發現，已逾核課期間乙節，容屬誤解，亦無可採。另本案原告於八十一年至八十四年間，長期承包孝蓉、宇達公司等得標之系爭工程，承包工程價款達四四、六○三、六○○元（含稅），已屬營業稅法所稱營利事業，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。本件原告承包宇達公司之工程，獨立完成工程，自行負責工程之盈虧等情，業據原告獲案時所自承，並經許陳梅雀供陳符合，已詳前開說明。許陳梅雀嗣後之「證明書」企圖推翻其在調查局南投站之供詞，係推卸之舉，無可信。則原告為營業人，並從事工程包工之營業甚明。其身分及行為已符合營業稅法上營業稅納稅義務人之要件無訛，所謂非營業人之言無可採，所陳許陳梅雀之言不可信，紀錄簿（即記事簿本）證據無可採等言，顯係卸責之詞，無可取。且一再陳稱被告未盡舉證之責，或曰無直接證據證明違章事實等語，均與前說明不符，均非可取。原告未依法辦理營利事業登記，而承包宇達公司之工程，與宇達公司係屬二個不同之營業主體，其承作工程，未申報營業稅，將所取得之進項憑證，直接交付與許陳梅雀，買受人載為宇達公司，明顯違反首揭營業稅法之規定，原告猶反覆陳稱並非營業主體，或無逃漏稅捐等語，殊無可採。所引司法院釋字第三三七號解釋，因原告未依法登記營業，確逃漏稅捐，與該解釋之趣旨不符，不能作為有利之依據。原告與宇達公司之間承包工程，自負盈虧，即屬民法上承攬業行為，與民法僱傭或居間要件迥異，尚不得混為一談。此私法上之行為，在公法上應負營業人獨立地位之責任，甚為明顯，原告執言私法自治原則，而曰法律保留原則及個別正義之維護，更論及租稅法律主義與信賴保護原則等情，無一可作為被告處分違誤之依據，均不足為取。本件原告所舉刑事訴訟法第一百九十條、第一百五十四條、第一百五十五條，及舊行政訴訟法第廿八條、稅捐稽徵法第四十八條之二第一項等，經核均不能作為有利於原告之依據。依上所述，原告主張，均無可採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。末查，本件事實已臻明確，原告請求行言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美