最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二六五八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　八十九年度判字第二六五八號

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

甲○○

原告

丙○○

被告

台北縣稅捐稽徵處

代表人

王盛賢

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月六日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告吳銀海等四人於民國（下同）八十六年十月七日經法院拍定取得王祖成、吳王茸君等所有座落臺北縣鶯歌鎮○○段尖山埔小段一○四－三、一○四－五地號等二筆土地，被告依當時土地稅法之規定核算系爭二筆土地增值稅各為新台幣（下同）一九、三八六元及八、四八六元，嗣於法院執行分配前，適八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定為法院拍賣之土地，．．．拍定價格低於公告土地現值者，以拍定價額為準，因系爭之二筆土地之拍定價格低於公告土地現值，被告乃依規定致函臺灣板橋地方法院民事執行處略以「．．．重新核算其應納稅額．．．更正為零元。」嗣原告於八十七年一月九日再移轉出售系爭土地，經被告依拍定價格作為前次移轉現值核定系爭土地其應納土地增值稅為一、六二○、三○五元。（納稅義務人吳銀海等四人）原告繳納該稅款後申請應依當年度公告現值為取得前次現值退還已繳之稅款，經被告函復不准，原告不服提出訴願、再訴願旋遭駁回，乃提出行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、原告於八十六年十月七日依當時土地稅法第三十條第一項第五款及第二項以及相關稅法評估本件上開標的將來所應負擔之土地增值稅，始以貳佰陸拾捌萬壹仟元經法院拍賣取得八十六年度民執星字第六八○八號拍賣抵押物，因依當時現行之土地稅法規定，原告於取得上開之標的後，當年度若再出售或移轉時，依法為免增值稅（如附件地價證明書），惟台北縣稅捐稽徵處主張就新修正之土地稅法第三十條第一項第五款及第三項溯及既往核課土地增值稅，原告即因當年度出售，即需要負擔繳納壹佰陸拾貳萬零參佰零伍元之增值稅賦，若此原告之購地成本則由原先之貳佰陸拾捌萬壹仟元整，暴增為肆佰參拾萬壹仟參佰零伍元整。二、按本件標的因地目為墓且有他人占用，於拍定後法院不負點交責任，故市價僅值參佰貳拾萬元左右，雖原告於法院第六次公告拍賣底價貳佰壹拾幾萬元時，以貳佰陸拾捌萬壹仟元經法院拍賣取得，雖加價近伍拾萬元，但仍獨標取得，由此可見本件標的並不被投資人看好。三、原告若知稅法得以溯及既往之原則扣徵原告壹佰陸拾幾萬元之增值稅，當初既應直接向訴外人（即本件標的當時被拍賣時之原所有權人）以貳佰捌拾萬元洽購，縱其增值稅由原告支付亦不過才貳萬捌仟元，而原告為更便宜取得本件標的始經由法院拍賣取得，卻未料取得後，不到一個月稅法修正並溯及既往，以致成本暴增至肆佰參拾萬元，而市價根本賣不到肆佰參拾萬元，簡直是未蒙其利先受其害。亦不禁讓原告深刻感受到政府機關利用稅法設下陷井，引諉原告跳入。四、不溯既往，乃法律適用之基本原則民法各篇之施行法第一條均有明定，然而土地稅法第三十條第三項於八十六年十月九日立法院三讀通過，八十六年十月二十九日總統公布施行。然台北縣稅捐稽徵處主張就新修正之土地稅法第三十條第三項溯及既往原則加徵原告壹佰陸拾貳萬零參佰零伍元之土地增值稅賦，叫原告何以信服。五、又依據中華民國憲法第十五條：人民之生存權、工作權、及財產權應予保障。然而新修正之土地稅法第三十條第三項之規定顯已侵害原告之財產權。又依據中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法之規定。是故新修正之土地稅法第三十條第三項之規定顯已違憲。六、按當初修改土地稅法第三十條之原意，係為保障債權人及債務人利益，然就本件案例債權人及債務人若依新修正之土地稅法僅獲利貳萬柒仟捌佰柒拾貳元整（如附件），但原告卻無端需繳壹佰陸拾貳萬零參佰零伍元整，由此可知真正獲利者為稅捐稽徵機關，受害者反而是原告，這豈是當初修法之本衷。七、綜上所陳，本案再訴願決定、訴願決定、及原處分均顯有違憲，自難令人甘服，請將再訴願決定、訴願決定、及原處分均撤銷，用保原告之合法權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準依左列規定：．．．經法院拍賣之土地以拍定日當期之公告土地現值為準．．．。前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。」「土地所有移轉或設定典權其申報移轉現值之審核標準依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準，但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」再「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉法院拍賣，政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定（即原則以當期之公告土地現值為準。」為八十六年十月二十九日修正前土地稅法第三十條第一項至第五款第二項及修正後同條第一項第五款及第三項所明定，次依財政部八十六年十二月二十七日臺財稅第八六一九三二四五一號函釋「．．．法院拍賣之土地由拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配應屬土地稅法第三十條之第三項所稱「尚未核課，尚未核課確定者」其申報移轉現值之審核標準應依新修正規定辦理。二、本案原告於八十六年十月七日經法拍拍定取得臺北縣鶯歌鎮○○段尖山埔小段一○四－三、一○四－五地號等二筆土地，本處依拍定當時土地稅法之規定以公告土地現值核算該二筆土地增值稅款各為一九、三八六元及八、四八六元，因該筆稅款法院未執行分配係屬未確定案件乃依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定經法院拍賣之土地．．．拍定價額低於公告現值者，以拍定價額為準。（每平方公尺六、三五一、九元及

一一、七七四、五元）重新核算土地增值稅額，於八十六年十二月四日函致臺灣板橋地方法院民事執行處，略以「鶯歌鎮○○段尖山埔小段一○四－三、一○四－五地號原核定應納土地增值稅各為．．．元，依照八十六年十月二十九日公布修正土地稅法第三十條規定重新核算其應納土地增值稅額請惠予更正為零元。」嗣後原告於八十七年一月九日再移轉出售系爭二筆土地時，經本處以拍定價格（每平方公尺六、三五一、九元及一一、七七四、五元）作為前次移轉現值核定二筆土地應納土地增值稅合計為一、六二○、三○五元（納稅義務人：吳銀海等人）然原告主張該二筆土地土地增值稅額係採溯及既往原則加徵稅賦．．．等語，查本案吳君等人承買法院拍賣之土地，其拍定價格低於公告現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，因該兩筆拍賣土地之核稅處分於土地稅法第三十條修正公布生效日（八十六年十月三十一日）尚未確定，嗣經依新修正規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值，故本案經核算原告等人再次移轉時應納土地增值稅核與財政部八十八年八月十三日台財稅第八八一九三五七一六號函釋相符，依法有據，並無不合等語。

理由

按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。．．．前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。但前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」為八十六年十月二十九日修正前土地稅法第三十條第一項第五款、第二項及修正後同條第一項第五款及第三項所明定。次按「．．．法院拍賣之土地，由拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，應屬土地稅法第三十條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」復經財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋在案。查本件原告等於八十六年十月七日經法院拍定取得臺北縣鶯歌鎮○○段尖山埔小段一○四－三、一○四－五地號二筆土地，被告原依當時土地稅法之規定核算系爭二筆土地增值稅款各為一九、三八六元及八、四八六元。嗣於法院執行分配前，被告以土地稅法第三十條第一項第五款之規定，已於八十六年十月二十九日修正公布為：經法院拍賣之土地，．．．拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。並以系爭二筆土地拍定價格（註：分別為每平方尺六、三五一．九元及一一、七七四．五元）低於公告土地現值（註：拍定日當期公告現值為每平方公尺一九、○○○元），乃於八十六年十二月四日函知台灣板橋地方法院民事執行處，略以：「鶯歌鎮○○段尖山埔小段一○四－三、一○四－五地號原核定應納土地增值稅各為一九、三八六元及八、四八六元．．．，依照八十六年十月二十九日公布修正土地稅法第三十條規定重新核算其應納土地增值稅額請惠予更正為零元。

」後，依此計算該二筆土地之增值稅。嗣原告等旋於八十七年一月九日再移轉出售系爭二筆土地，經被告以原告實際拍定系爭二筆土地價格每平方公尺六、三五一．九元及每平方尺一一、七七四．五元作為前次移轉現值，核定系爭二筆土地應納土地增值稅合計為一、六二○、三○五元，原告等於繳清上揭土地增值稅後，以系爭土地前次取得公告現值為（每平方公尺）一九、○○○元，原告等於八十七年一月九日出售予第三人，當年度公告現值亦為（每平方公尺）一九、○○○元，故此次移轉應為免稅為由，向被告申請退稅，被告以八十七年六月十八日八七北縣稅財字第四一三三○三號函覆以：「依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條規定略以：『．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。』暨財政部八十六年十二月二十七日臺財稅第八六一九三二四五一號函釋：『．．．法院拍賣之土地，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，應屬土地稅法第三十條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，應依新修正規定辦理。』本案土地增值稅經查於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效時，尚未獲執行法院分配，依前揭規定，本案拍定價額低於公告土地現值，故本處以拍定價額作為移轉現值課徵土地增值稅，並無不當，台端再次移轉前揭土地時，自當以依其價格作為前次移轉現值，所請按公告現值作為前次移轉現值，並退還已繳納之土地增值稅乙節，歉難照辦。」而否准原告等退稅之申請。揆諸首揭說明，被告所為，於法尚無不合。又按八十六年十月二十九日修正生效前土地稅法第三十條第一項第五款規定：土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。而修正後則就經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核標準增加但書，於拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準，究其修正之意旨，應係對土地經法院拍賣之原所有權人，於核課土地增值稅時，能更合於土地增值稅係在對土地所有權移轉時，按其土地漲價總額課徵之精神，且此一修正，在事實上對有償移轉之土地增值稅納稅義務人為有利之修正。另法律之不溯及既往，固為法律之原則，然在對法律所欲規範之當事人有利之情形下，以立法之方式，訂定法律，予以溯及適用，亦為法治國家之原則所允許。本件原告等於向法院標購前開系爭土地時，該次有償移轉之土地增值稅納稅義務人，為該次被拍賣之債務人，是上揭土地稅法之修正是否對人民造成不利益，應以直接適用該法納稅義務人立場為判斷依據，上開二筆土地因拍賣移轉之增值稅款依該次修正前之土地稅法核算分別為一九、三八六元及八、四八六元，依修正後之土地稅法核算則均為○元，顯見適用修正後之土地稅法較有利於該次有償移轉土地，依法應繳交增值稅之納稅義務人。至本件原告因標得前開土地，依修正後之土地稅法適用結果，在其事後再將土地移轉予他人，實際之交易結果，縱有較適用修正前之土地稅法繳納較多土地增值稅情形，亦係因其後原告再出售該土地時，有較高之交易價額所致，又土地所有權移轉時，有漲價，應依漲價總數額徵收土地增值稅，合於土地增值稅徵收之法理。是原告因有償再移轉上開土地，而課徵較修法前為高之土地增值稅並非上開土地稅法修正之直接結果。尚難認土地稅法前開之修正，因溯及既往，而造成原告利益之直接損害，更難謂前開法律之修正有如原告所指違憲之情事。被告否准原告前揭退還已繳稅款之請求，經原告一再訴願決定，遞予維持，揆諸前開說明，核無違誤。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法　官 陳 石 獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全