最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八三一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二八三一號

原告

九陸建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十三日

台八十八訴字第二四三一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣本件原告於屏東市與地主許金柱合建「早安屏東」房屋三十戶，本期銷售完罄。其八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報出售房屋收入新台幣（下同）七一、七七

九、四九一元。被告初查，以本件經實地訪查，部分房屋買受人均表示房地合併議價，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三款規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，調增出售房屋收入一八、○四○、一五三元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本案早安屏東工地申報全部售清三十戶，是為了內部股東結算損益，故提前申報結案，實際上僅銷售十五戶，適逢中共導彈，屋價全面下跌，不得不將餘屋由股東自行吸收，房屋跌價損失加上無法售出之利息負擔，以致虧損累累。被告查核時，係採稅務協商方式，以銷售率作為核課額，被告堅持銷售率百分之百，致協商破裂，被告採用報復性之濫權核課，首先採一套構陷性之問卷，次找少數買受人填卷，接著以營利事業所得查核準則第三十二條第三款規定，以「房地一併議價」為由，調增出售房屋收入。經原告提出復查及一再訴願，都以「房屋售價顯較市價為低」應調整房屋銷售價格為理由，加以駁回。惟再訴願決定已認定原告與地主分別收取房屋款及土地款，故認定事實前後不符，有違法不當。二、駁回再訴願之依據係財政部八十一年二月二十五日台財第八一○七五三三九○號函，就上開函釋之適用本案之不當與不法如下：（一）上開函釋係補充解釋營利事業所得稅查核準則第二十二條，按該條第一項第二款：「銷售與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文件，查對相符時，應予認定。」原告已就房屋款存入自己存戶，土地款存入地主存戶並提出證明，經訴願決定機關確認。又被告至第一信託投資股份有限公司高雄分公司查核房屋評定價格時，有關房貸撥款情形，亦應查明無誤，故被告認事用法不當。（二）上開函釋係依據財政部賦稅署八十年六月二十八日邀請省市稽徵機關會商結論，其摘錄如下：「房屋款之市價可參酌下列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、鄰近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」上述八款除第一款係依據營利事業所得查核準則第二十二條所定外，其餘七款均係稅捐機關自行擴權之解釋，至於據以適用於本案之第三款，亦屬自行擴權解釋之項目。又營利事業所得查核準則第二十二條第二項所稱時價，並不包括銀行貸款評定之房屋款價格，被告違法擴權，違反法律優越原則。被告未參酌全部八款之規定，卻選擇適用對原告最不利之第三款，亦為不當。再言，金融機構貸款之房屋評定價格，僅供其內部參考使用，不具公信力，無拘束力，以此作為課稅之證據，顯然不當。三、被告僅對原告採以「房屋價款顯較市價為低」作為調整房屋售價之依據，對於其他同類之建設公司均未採用，有違憲法第七條平等權之規定。四、本案被告調高房屋銷售收入金額，係擬制性收入，並無實際存在。按無所得，即無繳稅義務，為所得稅法之基本原則，故被告之處分與所得稅法之基本精神有違。五、綜上，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三款所明定。又「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定。至於房屋款顯較市價為低如何查證乙節，請參酌財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論辦理。」及「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、鄰近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」分別為財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋及財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論在案。二、本件原告於屏東市與地主許金柱合建「早安屏東」房屋三十戶，本期銷售完罄，列報出售房屋收入為七一、七

七九、四九一元，被告原核定以經實地訪查部分房屋買受人均表示房地合併議價，乃依首揭查核準則第三十二條第三款規定，其房屋價格依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，計調增房屋出售價格及營業收入一八、○四○、一五三元。原告不服被告之核定，主張其興建「早安屏東」房屋，係採房屋土地分售方式，僅收取房屋款，至於土地款則由買受人自行匯入地主許金柱銀行帳戶，此即合建分售之最好證明云云，申請復查結果，以地主許金柱於八十三年五月始取得屏東市○○段九六九地號土地，八十三年六月五日與原告訂立合建契約，依原告於復查時所提供地主土地、房屋預訂買賣合約書，其中有羅陳素貞等十戶與地主簽訂之土地預訂買賣合約日（八十三年五月二十五日），係於原告與地主合建契約日（八十三年六月五日）之前，顯不合理。次查土地買賣合約上載繳納土地款日期與復查時所提示地主銀行帳戶存入日期多有不符，要難認定系爭房屋款及土地款確已劃分；又經實地訪查買受人表示房地係一併議價，且原告申報各房屋出售價格均顯較買受人以該房屋向台灣第一信託投資股份有限公司高雄分公司抵押貸款經該公司評定之房屋價格為低，有訪談買受人談話紀錄及台灣第一信託投資股份有限公司高雄分公司函附卷可稽，惟因原核定係依房屋評定標準價格總額占土地公告現值總額及房屋評定標準價格總額之平均比例百分之三六點四一，調整全部房屋出售價格，尚非妥適，經逐屋計算應增金額後，合計應調增出售房屋收入為一九、一二○、一二七元；尚較原核定調增金額一八、○四○、一五三元為高，基於行政救濟不得為更不利於原決定之原則，乃未准變更。原告不服提起一再訴願。經行政院以物權移轉係以登記為生效要件，本件房屋既已移轉登記於股東，自當認定為銷售。又參照首揭財政部台財稅字第八一○七五三三九○號函釋房屋款顯較市價為低之情形可參酌情形共有八種，倘符合一種情形即可認定房屋售價是否偏低，原告訴稱應參酌其餘七款，核不足採。並以本件原告及地主雖有個別收取房屋款及土地款之情形，惟原告出售房屋之售價既經被告查核顯較銀行貸款評定之房屋款價格為低，依首揭查核準則第三十二條第三款規定，無論係合併銷售或合建分售，其房屋價格應依法調整。從而本局依首揭規定以房屋評定標準占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房屋價格，並無不合，駁回其再訴願。原告復執前詞置辯，顯無可採。至於原告所援引之大院五十二年判字第三二一號判例，查其判決內容與本件無相關，自不得援引；又其援引大院七十二年判字第一四七四號、三八七號判決，尚非判例，係屬個案見解，亦難據以援引比附，綜上所述，本件原告之訴顯無理由，謹請予以駁回等語。

理由

按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」

為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三款所明定。又「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定。至於房屋款顯較市價為低如何查證乙節，請參酌財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論辦理。」及「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、鄰近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。

五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價。」分別為財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋及財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論在案。本件原告於屏東市與地主許金柱合建「早安屏東」房屋三十戶，本期銷售完罄，列報出售房屋收入為七一、七七九、四九一元，被告原核定以經實地訪查部分房屋買受人均表示房地合併議價，乃依首揭查核準則第三十二條第三款規定，其房屋價格依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，計調增房屋出售價格及營業收入一八、○四○、一五三元。原告不服被告之核定，主張其興建「早安屏東」房屋，係採房屋土地分售方式，僅收取房屋款，至於土地款則由買受人自行匯入地主許金柱銀行帳戶，此即合建分售之最好證明云云。申請復查結果，以地主許金柱於八十三年五月始取得屏東市○○段九六九地號土地，八十三年六月五日與原告訂立合建契約，依原告於復查時所提供地主土地、房屋預訂買賣合約書，其中有羅陳素貞等十戶與地主簽訂之土地預訂買賣合約日（八十三年五月二十五日），係於原告與地主合建契約日（八十三年六月五日）之前，顯不合理。次查土地買賣合約上載繳納土地款日期與復查時所提示地主銀行帳戶存入日期多有不符，要難認定系爭房屋款及土地款確已劃分；又經實地訪查買受人表示房地係一併議價，且原告申報各房屋出售價格均顯較買受人以該房屋向台灣第一信託投資股份有限公司高雄分公司抵押貸款經該公司評定之房屋價格為低，有訪談買受人談話紀錄及台灣第一信託投資股份有限公司高雄分公司函附卷可稽，惟因原核定係依房屋評定標準價格總額占土地公告現值總額及房屋評定標準價格總額之平均比例百分之三六點四一，調整全部房屋出售價格，尚非妥適，經逐屋計算應增金額後，合計應調增出售房屋收入為一九、一二○、一二七元，尚較原核定調增金額一八、○四○、一五三元為高，基於行政救濟不得為更不利於原決定之原則，乃未准變更。原告不服提起一再訴願及行政訴訟，訴稱：財政部八十一年二月二十五日台財第八一○七五三三九○號函，係依據財政部賦稅 署八十年六月二十八日邀請省市稽徵機關會商結論，計有八款，其中除第一款係依據查核準則第二十二條所定外，其餘七款均係稅捐機關自行擴權之解釋，至於據以適用於本案之第三款，亦屬自行擴權解釋之項目。又營利事業所得查核準則第二十二條第二項所稱時價，並不包括銀行貸款評定之房屋款價格，被告違法擴權，違反法律優越原則。且被告未參酌全部八款之規定，卻選擇適用對原告最不利之第三款，亦為不當。再言，金融機構貸款之房屋評定價格。僅供其內部參考使用，不具公信力，無拘束力，以此作為課稅之證據，顯然不當。又被告僅對原告採以「房屋價款顯較市價為低」作為調整房屋售價之依據，對於其他同類之建設公司均未採用，有違憲法第七條平等權之規定云云。按財政部八十一年二月二十五日台財第八一○七五三三九○號函係就房屋價格之認定標準所作之釋示，其中第三款以銀行貸款評定之房屋款價格作為參酌之標準，與所得稅法實質課稅原則不悖，且銀行業為求充分受償，無不就抵押品之價格為較低之評估，故以銀行業評定之房屋價格作為市價，應屬有利於納稅義務人之函釋，尚難認該函釋有違所得稅法或查核準則。次查該函係主管稅捐機關之財政部依職權適用所得稅法所作之函釋，亦難謂有違法律優越原則。至原告稱被告僅對原告以「房屋價款顯較市價為低」作為調整房屋售價之依據，對於其他同類之建設公司均未採用，有違憲法第七條平等權之規定乙節，並未舉證以實其說，自乏所據，原告所訴尚無可採。查被告初核以經實地訪查部分房屋買受人均表示房地合併議價，乃依首揭查核準則第三十二條第三款規定，其房屋價格依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，計調增房屋出售價格及營業收入一八、○四○、一五三元。惟原告業經提出土地及房屋分別買賣契約書暨土地價款存入地主銀行帳戶之資料為證，故尚乏證據足認原告出售本案房地，未將房屋款及土地款畫分，被告於復查決定已予糾正，並依行政救濟不得較原決定不利之原則，仍維持有利於原告之初核，揆諸首揭說明，自無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。從而原告之訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 黃 綠 星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 彭 秀 玲