最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八四七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二八四七號

原告

臺北市南港區農會

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑑琛 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月二十四日台財

訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國八十二年五月至八十四年四月間委託他人新建工程，支付工程款，涉嫌未依規定取得進項憑證，而取得非實際交易對象正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）所開立之統一發票二十紙，金額合計新台幣（以下同）三九、七五三、九六九元（不含稅），並以其中一張發票（字軌號碼：ＷＡ00000000）金額計八

六七、八二六元（不含稅）充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，被告依宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函通報資料查獲，乃審理核定原告虛報進項稅額，補徵營業稅四三、三九一元，並按未依規定取得憑證總額三

九、七五三、九六九處以百分之五罰鍰計一、九八七、六九八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告對駁回部分，仍表不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、查稅捐稽徵法第四十四條固規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑據、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」，但本件原告將大樓興建工程，經公開招標而由正倫公司得標承攬，其每期工程付款均已向正倫公司取得發票憑證，與該條要件原不相合，原處分依該條處以罰鍰自有未洽。

二、本件原處分、訴願及再訴願決定引用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二即「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節分別依左列原則處理：（一）．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．．」及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函，即「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：

⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應：．．．依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰．．．」為其處罰之依據。但查該二解釋令均係因應大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨所為，而大法官會議解釋係為釐清營業人有無虛報進項稅額並因而逃漏稅款之處罰界限，乃針對營業稅法第五十一條第五款之解釋，與稅捐稽徵法第四十四條之規範目的原有不同，茲財政部強將二不同之規範合併加以解釋其適用情形，已有不妥，即其二解釋令中，前者之處罰前提須「發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」，此在本件應僅指原告曾使用之八六七、八二六元發票部分，至於後一解釋令之處罰客體應指「建築業之營業人」，在本件原告係公益社團法人，並非建築業之營業人，故就此一罰鍰處分所引據之規定，顯有失當！三、再查，前已述及原告並非「應自他人取得憑證而未取得」，僅因被告及為訴願、再訴願決定之機關，以其一己調查認定正倫公司為借牌公司，而逕將原告與正倫公司判定為非實際交易對象，故正倫公司之發票即非應取得之憑證。此一辯證方法，實已違反論理及經驗法則。蓋原告興建大樓之工程，採公開招標方式辦理，有投標須知、招標紀錄、工程合約書可證，此一公開之程序，復有正倫等公司提出之投標切結書、營利事業登記證，以昭眾信，此一作為，在公務機關之招標程序中亦皆如此，原告既因招標而將大樓工程依程序發包，豈僅如再訴願決定書理由四所稱之「投標程序為形式上之規定而已」？簡言之，招標完成，簽訂工程合約，實已達成承攬契約之權義關係，何有交易對象不明確之情形？何況，其後在大樓工地施工者無一曾向原告報稱非正倫公司之人員，原告支付工程款之支票全部亦係抬頭指定正倫公司為受款人，且禁止背書轉讓，則交易對象在原告言，若非正倫公司，尚有何人？原告於此情形既不知有正倫公司以外之人施工，如何自無從得知之他人取得憑證？再退步而言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰．．．」，本件原告不但並非未自他人收取憑證，而且其交易之對象，早於七十八年間已取得政府核發之營利事業登記證，原告於八十一年完成招標，政府相關機關遲至八十五年始查知正倫公司為借牌公司，則若謂原告有過失，尚有何者可信賴？目前甫經制定公告之行政程序法第八條特規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保障人民正當合理之信賴」，雖尚未施行，但已揭示行政上誠信及信賴保護之原則，原告信賴具有合法證照之正倫公司，並與之交易，豈謂有過失？何況，各次決定書均在理由內引述「．．．且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽」，亦見原告在此一交易中，乃被矇蔽之一方，縱盡相當之注意亦無以知悉正倫公司之實情，復有何過失可言？四、綜上所述，請求判決撤銷原處分、原決定及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．。」二、本件原告違章事實，有八十六年五月二十四日專案申請調檔統一發票查核清單、宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本及正倫公司職員林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆營造有限公司職員陳燕姿調查筆錄各乙份附卷可稽。依上開起訴書「證據並所犯法條欄」載明：「．．．但查，右開事實，業據被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕、王興發、廖建等人於調查局調時，供述甚詳，核與證人許李繡美．．．等人證述情節相符。且正倫、東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦據為被告吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用，在台北市．．．處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲．．．等人，分別於調查局及偵查中證述明確。並有被告吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料八大箱扣案足憑，且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽約、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。．．．」基上所述，原告自無委託正倫公司承包工程之事實，其雖附有投標須知及工程合約書，惟查正倫公司並無僱用工人及機具設備且無實際承包工程，實際為出借牌照公司。是原告自不得以上開借牌資料即訴稱其實際交易對象為正倫公司。又依卷附投標須知各條款之記載，其投標須知僅就投標程序為形式上之規定而已，無法據以認定其對於交易對象之選任及辨識，已盡相當之注意，亦無從證明原告並無過失，是以參據司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，本案仍應依法處罰。從而原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，請續予維持。三、綜上所述，原告所訴顯不足採，請求判決原處分及原決定均予以維持等語。

理由

按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．．」、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」營業稅法第十九條第一項第一款規定：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」又財政部八十三年七月九日台財稅第00000000號亦函釋：「說明為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」查本件原告於八十二年五月至八十四年四月因興建新工程發包，計支付工程價款

三九、七五三、九六九元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之正倫公司開立之統一發票二十紙，作為進項憑證，並以其中一張發票金額八六七、八二六元（不含稅）申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額四三、三九一元。案經宜蘭縣稅捐稽徵處查獲，移由被告審理違章成立，遂按被告未依法取得他人憑證經查明認定之總額

三九、七五三、九六九元處以百分之五罰鍰計一、九八七、六九八元。原告雖不服，循序提起行政訴訟，主張其興建大樓工程採公開招標方式辦理，由正倫公司得標，其過程完全由該公司派員直接參與競標，並非由承包廠商借正倫公司牌照參與競標，又其與正倫公司直接交易，付款方式均憑原留印鑑開立禁止背書轉讓支票兌領，未由其他廠商取款兌領，其取得正倫公司之發票作為進項憑證，實際上正倫公司已依法報繳營業稅，被告認定其未依法取得他人憑證，實有違誤云云，但查原告之上開違章事實，有八十六年五月二十四日專案申請調檔統一發票查核清單、宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本及正倫公司職員林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄及東隆營造有限公司職員陳燕姿調查筆錄各一份附原處分卷可稽。由上開起訴書「證據並所犯法條欄」載明：「．．．但查，右開事實，業據被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕、王興發、廖建等人於調查局調查時，供述甚詳，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人證述情節相符。且正倫、東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦據為被告吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用，在台北市．．．處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲．．．等人，分別於調查局及偵查中證述明確。並有被告吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料八大箱扣案足憑，且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。」觀之，足徵原告並無委託正倫公司承包工程之事實，應屬明確。原告固又訴稱其將大樓興建工程，經公開招標而由正倫公司得標承攬，每期工程付款均已向正倫公司取得發票憑證，並有投標須知、招標紀錄、工程合約書為證，此一公開之程序，復有正倫等公司提出之投標切結書、營利事業登記證足憑，又其支付工程款之支票全部亦係抬頭指定正倫公司為受款人，且禁止背書轉讓，則交易對象在原告言，若非正倫公司，尚有何人？原告在此一交易中，乃被矇蔽之一方，縱盡相當之注意亦無以知悉正倫公司之實情，並無過失云云。但查正倫公司並無僱用工人及機具設備且無實際承包工程，實際為借牌公司，業詳如前述，殊難徒憑原告提出上開文書，即認定正倫公司為實際交易對象，且依卷附投標須知各條款之記載，其投標須知僅就投標程序為形式上之規定而已，尚不足據以認定原告對交易對象之選任及辨識，已盡相當之注意，難謂原告並無過失，參據司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，本案仍應依法處罰。另臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年十二月二十六日八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書「證據並所犯法條欄」對於正倫公司確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，已論述綦詳，該等起訴內容縱未經法院判決確定，本於證據共通原則，亦非不得作為違章行為之證據。從而被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信