最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二八九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二八九五號

原告

伯獅精工股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月七日台八

十八訴字第二二三二二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）一一五、七四六、一八三元、營業成本一○一、九七二、九六九元、全年所得額四五、九四九元。被告初查以營業成本項下製造費用－加工費申報四一、二六二、六三五元，其中一月二十五日為進貨半成品一、四八一、七二一元，乃予轉列期末在製品，核定加工費為三九、七八○、九一四元、營業成本為九九、七一四、○二六元、全年所得額為二、二七九、四九八元。原告不服，申經復查結果，除未准所請追認本期營業成本外，並將該期末在製品轉正為期末製成品，原告提起訴願、再訴願，亦遞遭駁回，遂提起本訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：原告系爭產品確有產製之事實，原告舉出整個加工流程，從加工廠聯輝企業股份有限公司（下稱聯輝公司）購得半成品後，轉至熱處理廠龍典工業股份有限公司（下稱龍典公司）及電鍍廠等協力廠商，將產品完成，故復查決定時，被告亦同意系爭產品已產製完成。原告系爭產品亦有外銷貨料可稽，原告既有外銷之事實，自不難根據營運資料，彙總系爭產品外銷資料如證物一－一（各次出口詳細PACKING LIST），故其確有外銷資料可稽。被告認定『縱系爭產品有外銷之事實，於全年銷售數量不變情形下，應有同類之期末製成品』之違誤，被告以原告提示之單位成本分析表，原料進耗存明細表（銷額）及製成品產銷存明細表（銷額）查核結果，原告自行領用原料（線材）三、一二九、九二七公斤，加減期初、期末在製品後，本期生產製成品（螺絲）二、八○九、七○三．三三公斤，出售二、七七九、六○九．三三公斤後，期末製成品為三二、○九四公斤，並由此推斷系爭產品五九、九七二公斤並未列記於本期之產製品，此則謬誤矣。被告既瞭解系爭產品已產製完成，表示本期生產製成品（螺絲）二、八○九、七○三．三三公斤中，已包括此系爭產品。原告因會計人員疏忽，未將製造費用即加工費轉正為半成品（含原料及部分加工費），導致原料投入量偏低，但產出量製成品（螺絲）二、八○九、七○三．三三公斤則相同，假使會計人員將科目轉正，其產出量二、八○九、七○三．三三公斤仍將維持不變，亦即系爭半成品在帳上雖未記入原料，但因有實際產製事實，於產出記錄已然納入。之所以如此，其關鍵處在於原料至製成品之轉換過程中涉及耗損問題。故原先帳列原料耗用數，應加上此五九、九七二公斤，只是產出率降低矣。原告購入半成品時，誤為製造費用：加工費，既為錯誤，自應予以更正，即予借記半成品，貸記製造費用：加工費；而系爭由聯輝公司提供原料加工之半成品既已產製完成（此點被告揆諸事實亦無異議），會計分錄而言，應借記製成品，貸記半成品；且於期末存貨數量及全年申報銷售數量不變情形下，系爭之製成品包含於本期製成品生產數量中，且如證物一之資料所示，該筆存貨已出口，自應借記銷貨成本貸記製成品，故彙總上述三筆會計更正分錄，其相互沖銷之結果為對當期損益並無重大影響。惟補入前二分錄後，本期原料投入量增加而待分配之製造費用減少，由於產製數不變，重行計算後將影響產製率，與單位成本中原料、人工、製造費用之金額。要言之，變動者為金額而已，本涉數量。否則試想一批成品加工完成後，從年初到年末均不出售，如何向客戶交待﹖顯然有違常理。且依被告之調整觀之，該調整屬須入帳之分錄，原告必須借記製成品貸記製造費用並增加庫存數量，且於八十五年起將該製成品銷售，此更屬窒礙難行。原告該批產品，早在八十四年度即已出口，已無實物如何能再出售。唯有不更改期末庫存數量，方能維持帳務之穩定性與一致性。綜上所述，原告已將產製品完成及外銷之事實不容否認，基於成本收益配合原則，相對之營業成本應採前段建議之方式重行計算後予以核認。原告所請既屬有據，為此狀請判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷等語。

被告答辯意旨略以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「製造業：~h;

(1)（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本

(2)期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本

(3)期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本

(4)銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利

(5)銷貨成本－（銷貨費用＋管理費用）＝營業淨利

(6)營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」~v;分別為所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條第二款所明定。次按「應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正，．．．」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零五條所規定。本件原告係經營螺絲製造買賣為主要業務，本期營業成本中之製造費用－加工費申報四一、二六二、六三五元，被告初核以其中一月二十五日取具聯輝公司螺絲五九、九七二公斤，金額一、四八一、七二一元之憑證，係完成打頭、抽芽等加工程序之半成品，而其帳載並無是筆半成品之領料紀錄，故乃轉列期末在製品盤存，核定加工費三九、七八○、九一四元。嗣原告於復查時主張是筆螺絲係於八十四年元月份由加工廠（即聯輝公司）自行購入原料，初步加工後售與，其買進後再經龍典公司熱處理，續交顗誠企業有限公司或雙傑興業有限公司或志冠企業股份有限公司等電鍍完竣，始將成品交還，由其陸續配合各批訂單出口。惟經查據原告提示之單位成本分析表、原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表，原告申報本年度自行領用原料（線材）三、一二九、九二七公斤加減期初、期末在製品後，本期生產製成品（螺絲）二、八○九、七○三．三三公斤，出售二、七七七、六○九．三三公斤後，期末製成品為三二、○九四公斤。可證系爭半成品五九、九七二公斤並未列記於本年度之產製品；再者，系爭委由聯輝公司提供原料加工之半成品既未列入原告本期製成品生產量，縱其有外銷事實，全年申報銷售數量不變情形下，應有同額之期末製成品，從而被告予以轉列期末製成品盤存，尚無不合。茲原告於訴願、再訴願迄至本訴訟仍執前詞爭執外，並以其購入半成品時，誤記為製造費用－加工費，如以會計分錄更正結果對當期損益並無影響，故系爭之重點應為製成品究竟出售已否﹖而其業已提供所有相關出口資料，足堪認定該批產品早在八十四年度即已售出，並持出貨明細表及外銷之「PACKING LIST」與「INVOICE」為證，是銷貨相對之營業成本一、四八一、七二一元應予以認列云云，資為爭議。經查原告對其主張各節，並未提示全年度之銷售明細表供核，復就所舉資料查核結果，該出貨明細表自行統計系爭產品：⑴黑磷細芽６＊１－１＼４。⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４。黑磷細芽６＊１之外銷數量依序為：三四、九三七．二八公斤，六、九八八．三二公斤，七、五二一．六六公斤，與前述委外加工之成品數量：三三、四八一公斤，六、八○○公斤，七、五二五公斤均有不符，且查據「PACKING LIST」之外銷數量洵有未列記於出貨明細表情事（如：⑴黑磷細芽６＊１－１＼４於七月二十八日外銷四、五○五．七六公斤，而出貨明細表厥如。⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４於一月二十一日之外銷數量為九、一三八．七二公斤，該明細表則列載六、九八八．三二公斤，尚短計二、一五○．四公斤），顯見所訴系爭產品已銷售等情，實係按「PACKING LIST」與（INVOICE同）之外銷數量強予拼湊而成；原告就此雖辯稱其出貨明細表所載數量與委外加工數量不符，係因系爭產品產製數量僅係協力廠商所產製之一部分，倘不足訂單所需，須賴其他委外加工品之數量補足所致，實係常態，並無異常，至出貨明細表所載⑴黑磷細芽６＊１－１＼４三三、四八一公斤已於五月二十三日出貨完畢、⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４六、八○○公斤已於一月二十一日出貨完畢，七月二十八日及一月二十八日之出貨係不同之產出與交期云云，惟原告對其產品數量之差異，仍未能提示相關資料供核，所訴自不足採。又委由聯輝公司提供原料加工之半成品既未列入原告本期製成品生產量，已如前述，縱系爭產品有外銷之事實，於全年申報銷售數量不變情形下，依首揭行為時所得稅法施行細則第三十一條規定之計算公式應有同額之期末製成品，故被告予以轉列期末製成品盤存，認事用法俱無不當，是原告指稱於期末存貨數量及全年申報銷售數量不變下，系爭產品已包含於本期生產數量下，重予更正分錄、相互沖銷之結果，對當期損益並無影響等語，顯係有所誤解，原核定請予維持等語。理　由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「製造業：~h;

(1)（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本

(2)期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本

(3)期初製成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本

(4)銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利~v;~h;(5)銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用）＝營業淨利

(6)營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」~v;分別為所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條第二款所明定。次按「應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正，．．．」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零五條所規定。本件原告八十四年度營業利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一一五、七四六、一八三元、營業成本一○一、九七二、九六九元、全年所得額四五、九四九元。被告初查以營業成本項下製造費用－加工費申報四一、二六二、六三五元，其中一月二十五日為進貨半成品一、四八一、七二一元，乃予轉列期末在製品，核定加工費為三九、七八○、九一四元、營業成本為九

九、七一四、○二六元、全年所得額為二、二七九、四九八元。申經復查結果，除未准所請追認本期營業成本外，並將該期末在製品轉正為期末製成品。核無不合。又查本件原告係經營螺絲製造買賣為主要業務，本期營業成本中之製造費用－加工費申報

四一、二六二、六三五元，被告初核以其中一月二十五日取具聯輝公司螺絲五九、九七二公斤，金額一、四八一、七二一元之憑證，係完成打頭、抽芽等加工程序之半成品，而其帳載並無是筆半成品之領料紀錄，故乃轉列期末在製品盤存，核定加工費三

九、七八○、九一四元。嗣原告於復查時主張是筆螺絲係於八十四年元月份由加工廠（即聯輝公司）自行購入原料，初步加工後售與，其買進後再經龍典公司熱處理，續交顗誠企業有限公司或雙傑興業有限公司或志冠企業股份有限公司等電鍍完竣，始將成品交還，由其陸續配合各批訂單出口。惟經查據原告提示之單位成本分析表、原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表，原告申報本年度自行領用原料（線材）三、一

二九、九二七公斤加減期初、期末在製品後，本期生產製成品（螺絲）二、八○九、七○三．三三公斤，出售二、七七七、六○九．三三公斤後，期末製成品為三二、○九四公斤，有卷附資料可稽。足證系爭半成品五九、九七二公斤並未列記於本年度之產製品；再者，系爭委由聯輝公司提供原料加工之半成品既未列入原告本期製成品生產量，縱其有外銷事實，全年申報銷售數量不變情形下，應有同額之期末製成品，從而被告予以轉列期末製成品盤存，尚無不合。茲原告除仍執前詞爭執外，並稱其購入半成品時，誤記為製造費用－加工費，如以會計分錄更正結果對當期損益並無影響，故系爭之重點應為製成品究竟出售與否﹖而其業已提供所有相關出口資料，堪認該批產品早在八十四年度即已售出，並持出貨明細表及外銷之「PACKING LIST」與「INVOICE 」為證，是銷貨相對之營業成本一、四八一、七二一元應予以認列云云。經查原告對其主張各節，並未提出全年度之銷售明細表供核，復就所舉資料查核結果，該出貨明細表自行統計系爭產品：⑴黑磷細芽６＊１－１＼４。⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４。黑磷細芽６＊１之外銷數量依序為：三四、九三七．二八公斤，六、九八八．三二公斤，七、五二一．六六公斤，與前述委外加工之成品數量：三三、四八一公斤，

六、八○○公斤，七、五二五公斤均有不符，且查據「PACKING LIST」之外銷數量洵有未列記於出貨明細表情事（如：⑴黑磷細芽６＊１－１＼４於七月二十八日外銷四、五○五．七六公斤，而出貨明細表厥如。⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４於一月二十一日之外銷數量為九、一三八．七二公斤，該明細表則列載六、九八八．三二公斤，尚短計二、一五○．四公斤），顯見所訴系爭產品已銷售等情，實係按「PACKING LIST」（與INVOICE 同）之外銷數量強予拼湊而成；原告就此雖辯稱其出貨明細表所載數量與委外加工數量不符，係因系爭產品產製數量僅係協力廠商所產製之一部分，倘不足訂單所需，須賴其他委外加工品之數量補足所致，實係常態，並無異常，至出貨明細表所載⑴黑磷細芽６＊１－１＼４三三、四八一公斤已於五月二十三日出貨完畢、

⑵黑磷粗芽６＊１－１＼４六、八○○公斤已於一月二十一日出貨完畢，七月二十八日及一月二十八日之出貨係不同之產出與交期云云，惟原告對其產品數量之差異，仍未能提示相關資料供核，所訴自不足採。又委由聯輝公司提供原料加工之半成品既未列入原告本期製成品生產量，已如前述，縱系爭產品有外銷之事實，於全年申報銷售數量不變情形下，依首揭行為時所得稅法施行細則第三十一條規定之計算公式應有同額之期末製成品，故被告予以轉列期末製成品盤存，尚無不當，是原告指稱於期末存貨數量及全年申報銷售額數量不變下，系爭產品已包含於本期生產數量中，重予更正分錄、相互沖銷之結果，對當期損益並無影響等語，顯係有所誤解，被告原核定，予以維持，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛