最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九○二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九○二號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月一日台八八訴字第

○七八一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

本件被繼承人吳陳火於八十六年五月九日死亡，由原告與吳黃申妹、吳昌發、吳清浪、吳信朋共同繼承，並於八十六年七月十一日申報遺產稅。經被告核定其遺產總額為新臺幣（以下同）四七、二二三、三七七元，遺產淨額為二六、○九○、○一二元，應納稅額為六、三○二、七○三元。原告不服，就遺產總額中關於新竹縣竹北市○○○段三崁店小段一二九地號土地一筆，金額三八、○二四、二八○元部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．」本條文分為二段，農業用地使用在繼承時符合前段規定者，即得准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，倘嗣後有不繼續經營農業生產者，始以但書規定追繳其應納稅賦。但原處分、原決定及再訴願決定均認為應以稽徵機關核定稅額時應繼續作農業使用始有上開法條之適用，此與法意及事實未合如左：一、遺產稅不計入遺產總額，應以「繼承開始時」為之認定：按民法第一一四七條明文規定：「繼承因被繼承人死亡而開始」此即謂「繼承係屬法律事實」非「法律行為」，故應以被繼承人死亡時為「繼承」開始，本案被繼承人死亡時，其所遺農地為農業使用，繼承人繼承後仍作農業使用（詳原處分機關復查決定內容），已符合「不計入遺產總額」之規定。但稽徵機關一方面承認本案繼承時為農業使用，一方面卻以但書「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」之規定否准原告所請不但自相矛盾，而且顯將同一法條之「原則」及「例外」規定，視為同一原因據以核課稅賦，眞無法令民信服。二、不繼續耕作之起點疑義：按財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋係以行政院農業委員會七十九年三月十日農企字第九一○三二八九號函復意見所作之解釋，該行政院農業委員會函，實際上是在解釋「農業用地是否於繼承後五年內繼續經營農業生產」所表示之意見，並非謂繼承時未繼續耕作之意見，此一方面是因「繼承」是法律事實非法律行為所使然；此見解一方面也可以財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函本身得到證實，該函內行政院農委會指稱有關不繼續經營農業生產之原則認定，已納入土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款中，而吾人揆查土地稅法第五十五條之二第一項即明定「．．．農業使用，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰．．．」條文中明定「以移轉登記」為認定始期；但本案是繼承，是法律事實，依民法第七五九條規定，非經登記即生效力，以此類推，有關遺產是否作農業使用，得以自遺產總額中扣除其全數價值，自以繼承開始時（即被繼承人死亡時）為認定標準，嗣後五年內如有變更非農業使用，再行追繳，才是合理。三、有關「遺產中農地如有部分未繼續經營農業生產者，是以『筆』為單位」之問題：按農業經營，生產作物是以面積為準，至於「筆」僅是地政機關測量宗地之最小單位。與農業生產本不相干，稅務單位不知體恤民情，概以「筆」為核課稅之基礎單位，其造成不公平現象，已普遍引起全國遭受不平等待遇之納稅義務人全面反感，甚至怨懟；以本案為例，繼承人於繼承後，僅約一百平方公尺變更非農業生產，卻要以「全筆」為單位追繳免徵稅賦，其不妥之處實難令民服，況現行土地稅法第五十五條之二第二項，也明定承受農地人於承受後未作農業生產者，如其不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一者，可按實際未繼續耕作面積比例計算罰鍰，此即兼顧及「比例原則」與「相當性原則」

。是如土地增值稅係對不勞而獲所課徵之稅都有如此較為公平之作法，何以「遺產稅」因繼承事實發生之稅反而更見嚴厲，其課稅公平原則何在？原處分及一再訴願決定均有違誤，請予撤銷等語。

被告答辯意旨略以：一、卷查本件被繼承人吳陳火於八十六年五月九日死亡，其中所遺坐落新竹縣竹北市○○○段三崁店小段一二九地號土地，經原告與其他繼承人等於八十六年七月十一日辦理遺產稅申報屬農業用地，惟經新竹縣竹北市公所於八十六年七月十六日實地勘查結果，系爭一二九地號土地上農舍之右側約有一○○平方公尺係搭建鐵皮屋供作鋁門窗之加工製造，此有現場會勘紀錄及相片附卷可稽，是系爭農地已變更使用，屬不繼續經營農業生產，事證明確，此亦為原告所不爭，被告依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及財政部七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋，否准原告扣除該筆土地價值之全數，並無不合。二、至原告主張被繼承人所遺農地，於繼承人繼承後仍作農業使用，已符合「不計遺產總額」之規定，但原處分一方面承認本案繼承時為農業使用，一方面卻以但書規定否准原告所請乙節。查本案於經原告及繼承人等申報遺產稅後，旋即由新竹縣竹北市公所勘查，部分系爭土地面積已變更使用，事證明確，是系爭土地即未能符合遺產及贈與稅法第十七條前項規定，而否准原告主張扣除其土地價值之全數之申請，並非按但書規定予以補徵，原告所訴，顯係誤解。三、又原告主張「遺產中農地如有部分未繼續經營農業生產者，以「筆」為單位係不公平乙節。查農地免稅之立法意旨，在鼓勵農民從事農業生產，是一筆土地既有部分未耕作，原處分依該筆土地全部面積予以否准扣除應無不當，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第六款所規定。又農業用地如有㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者。為不繼續經營農業生產，復經財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋在案。本件被繼承人吳陳火於八十六年五月九日死亡，其中所遺坐落新竹縣竹北市○○○段三崁店小段一二九地號土地，經原告與其他繼承人等於八十六年七月十一日辦理遺產稅申報屬農業用地，惟經新竹縣竹北市公所於八十六年七月十六日實地勘查結果，系爭一二九地號土地上農舍之右側約有一○○平方公尺係搭建鐵皮屋供作鋁門窗之加工製造，認系爭農地已變更使用，屬不繼續經營農業生產，乃否准扣除該筆土地價值之全數，核定其遺產總額為新臺幣（以下同）四七、二二三、三七七元，遺產淨額為二六、○九○、○一二元，應納稅額為六、三○二、七○三元。原告訴稱本案被繼承人死亡時，其所遺系爭農地為農業使用，繼承人繼承後仍作農業使用，已符合「不計入遺產總額」之規定。但稽徵機關一方面承認本案繼承時為農業使用，一方面卻以但書「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」之規定否准原告所請，不但自相矛盾，而且顯將同一法條之「原則」及「例外」規定，視為同一原因據以核課稅賦，難令人信服。且系爭土地繼承人於繼承後，僅約一百平方公尺變更非農業生產，卻要以「全筆」為單位追繳免徵稅賦，顯然不妥，參諸八十九年一月二十六日修正前土地稅法第五十五條之二第二項明定承受農地人於承受後未作農業生產者，如其不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一者，可按實際未繼續耕作面積比例計算罰鍰，本件卻以全筆為單位追繳免徵稅賦，有失課稅公平云云。查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定意旨，係遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時，在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產，否則即無繼續可言。系爭土地既經新竹縣竹北市公所於八十六年七月十六日派員實地勘查，查得系爭土地上農舍之右側搭建有約一百平方公尺之鐵皮屋供宏億鋁門窗行作鋁門窗之加工製造使用，有現場會勘紀錄及相片附原處分卷可稽，宏億鋁門窗行並於八十六年六月三日變更營業地址至系爭地號上營業，亦有新竹縣稅捐稽徵處八十六年八月二十一日八六新縣稅二字第七○七九一號函附原處分卷可證，則系爭土地未繼續經營農業生產，事證明確。原告縱於事後將其全部拆除，並恢復農用曬場屬實，亦不影響系爭土地於前述前間未作農業使用之事實。且被告係於核定本件遺產總額時，已查得系爭土地未能符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，而否准原告主張扣除其土地價值之全數之申請，並非按該款但書規定予以補徵，原告主張系爭土地其於繼承後仍作農業使用，已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定，應准自遺產總額中扣除，該筆土地於嗣後有部分未作農用，應於嗣後另行追繳乙節，徒增稅捐核課之勞費，顯不足採。又查農地免稅之立法意旨，在鼓勵農民從事農業生產，是一筆土地有部分未耕作，依上開遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定意旨，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除，此與八十九年一月二十六日修正前之土地稅法第五十五條之二第二項明定承受農地人於承受後未作農業生產者，如其不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一者，可按實際未繼續耕作面積比率計算罰鍰不同，不得比附援引。被告依該筆土地全部面積予以否准扣除，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 徐 樹 海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬