最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01874號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01874號

上訴人

乙○○

送達代收人

張進德

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

區○○○路74號9樓

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年6月23日高雄高等行政法院92年度訴字第783號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之被繼承人李林禾於民國（下同）87年4月16日死亡，上訴人於同年9月28日辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬岡山稽徵所核定遺產總額為新臺幣（下同）24,542,185元，淨額為13,342,185元，應納遺產稅為2,211,968元，繳納期間為87年11月26日至88年1月25日，上訴人並於88年3月1日繳清稅款。嗣上訴人於88年3月29日主張被繼承人遺產土地中坐落高雄縣阿蓮鄉○○段2387、2388及2389地號等3筆農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，依稅捐稽徵法第28條更正退稅，經被上訴人所屬岡山稽徵所於88年10月11日以南區國稅岡山審字第88020370號函否准上訴人之申請。上訴人復先後於89年3月28日及91年5月20日再次申請，經被上訴人所屬岡山稽徵所分別以89年4月5日南區國稅岡山審字第89006315號函稱已否准在案及91年5月22日南區國稅岡山審字第0910020412號函復稱若有不服，請依稅捐稽徵法第35條辦理。上訴人乃於91年6月5日依稅捐稽徵法第35條申請復查，經被上訴人從程序駁回其復查申請後，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人再函詢上訴人，上訴人主張是依稅捐稽徵法第28條申請退稅，被上訴人所屬岡山稽徵所乃以92年2月14日南區國稅岡山一字第0920006081號函復予以否准。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃就被繼承人所遺坐落高雄縣阿蓮鄉○○段2388地號土地部分（下稱系爭土地），提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被繼承人李林禾死亡時所遺系爭土地，於申報遺產稅時經被上訴人根據高雄縣阿蓮鄉公所88阿鄉財字第7303號函稱系爭農地上之建物並無農舍證明為由，未准自遺產總額中扣除，予以課徵遺產稅。按被上訴人係以該等房屋均按住家稅率課徵房屋稅為由，即予以認定該建物非屬農舍，惟依房屋稅條例第3條規定，即使是農舍亦應課徵房屋稅，且依農業發展條例（下稱農發條例）第3條第10項，系爭土地上之建物，即被上訴人所稱之車庫實為放置農具、農藥之儲藏間，其他建物為農舍、豬舍，屬與農業不可分離之農舍，而休憩區，實際上乃放置採收欲整理之農產品等雜物之空地，均符合上開條例之規定範圍。（二）系爭土地上之建物，是70年間已存在之建物，原作為豬舍使用，嗣經賽洛馬颱風吹毀而重新修建後，改作為放置農具、農藥之儲藏室，當時因其現值被核定未達房屋稅起徵點，故未被課徵房屋稅，惟延至87年經重新評定其現值為約10餘萬元後，始開始課徵房屋稅，由此可證，其係相當簡陋之農舍，又農業用地興建農舍辦法係於90年4月26日公布，按法律不溯及既往之原則，當然不能據此強求上訴人需提供農舍證明。（三）系爭建物業經被上訴人及該地村長實地勘查，其確為農業使用所需要之農舍，依司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，系爭土地已符合農發條例第3條第1項第10款為農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第6款免徵遺產稅。（四）系爭土地之面積為1,886平方公尺，而農舍面積僅132平方公尺（稅捐處課徵房屋稅面積僅86平方公尺），被上訴人僅以區區小部份之地上建物認定未作農業使用而逕依內規即86年6月臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第9次聯繫會議提案第5案決議，全數否准按農業用地免徵遺產稅，已違反實質課稅原則及行政程序法第7條之比例原則；若退而求其次，系爭農舍因未有農舍證明，亦應僅對農舍面積課徵遺產稅，即減除該農舍部份面積，重新核退原繳納稅額1,672,660元，俾符合公平正義原則；且依土地稅法第55條之2亦已明定比例原則之適用，則有關系爭農地應否免徵遺產稅之爭議，自應適用上開土地稅法之規定，以符租稅公平原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，被上訴人並應作成退還稅款1,755,821元之處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人申報遺產稅時主張被繼承人所遺坐落高雄縣阿蓮鄉○○段2387、2388及2389地號等3筆農業用地，應自遺產總額中扣除，被上訴人以系爭3筆土地當時使用情形有建物8棟，豬舍2棟，部分閒置，餘種植香蕉、芒果等農作物，未符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段，未准予扣除。嗣上訴人於88年3月29日依稅捐稽徵法第28條申請更正退稅，經被上訴人於88年10月11日以南區國稅岡山審字第88020370號函復，其中有關系爭土地部分即阿蓮段2388地號土地，其上蓋有車庫、豬舍、起居室及建物各1間，其中建物門牌為阿蓮鄉○○路475號，其所有權人為李慶宣並設籍於該址，自87年7月按住家稅率課徵房屋稅，而該筆土地經高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處87年3月清查發現有部分未作農業使用，又依高雄縣阿蓮鄉公所88年10月1日88阿鄉財字第7303號函，系爭土地上之建物並無農舍證明，故系爭土地雖於農業區，部分種植果樹及作農畜禽舍使用，但仍有部分未供農業生產使用，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款不合。（二）被上訴人於88年5月17日及同年月20日派員實地勘查結果，系爭土地確未供農業使用，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段，並按86年6月臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第9次聯繫會議提案第5案決議，全數否准上訴人之系爭土地按農業用地免徵遺產稅，經核並無違誤。至上訴人主張系爭土地上之建物已拆除，目前作農業使用，依實體從舊之法律適用原則，並無89年1月26日修正公布後之農發條例第38條限期恢復規定之適用，且按該條文之意旨，係指對作農業使用之農業用地，於承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用之限期恢復，而上述土地自始即未作農業使用，並無該條例限期恢復之適用。（三）上訴人主張依司法院釋字第420及438號解釋及本院82年度判字第2410號判決，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。惟本案已依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段，係本於租稅法律主義之精神，符合實質課稅之公平原則，為維護法律秩序之安定，被上訴人否准所請並無不當等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依稅捐稽徵法第28條、第35條及訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項規定，稅捐稽徵法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於為行政救濟之前置程序，亦即納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應循稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條之程序為之；又依司法院釋字第287號解釋，稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定，亦即係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還，惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。故稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條等規定之行政救濟程序所稱之「違法」，與稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」，兩者之文義及立法目的並不相同，而稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤，應指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事，本院71年度判字第1160號判決即同此意旨。（二）上訴人於88年3月29日即曾以系爭土地確係繼續經營農業生產而依稅捐稽徵法第28條請求退稅，嗣經被上訴人以88年10月11日以南區國稅岡山審字第88020370號函復否准上訴人之申請，上訴人並未對之提起行政救濟，故申請更正之否准處分即屬確定；上訴人本次再以同一事由申請依稅捐稽徵法第28條退稅，被上訴人以92年2月14日南區國稅岡山一字第0920006081號函復，核係重申原已作成處分之重覆處置，其並未重新設定法律效果，並非行政處分，上訴人再行提起本件訴訟，已非合法。又縱認被上訴人上開函復具有第2次裁決之性質，惟查上訴人於87年9月28日辦理遺產稅申報時，上訴人對於被上訴人之遺產稅核定因未對之爭執，已告確定，故原核定遺產稅處分所確定之事實，已認不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款可自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之要件，故上訴人再以同一事實請求退稅，自不符稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤。（三）況所謂「農業用地由繼承人繼續經營農業生產」之認定，依行為時農發條例第31條、遺產及贈與稅法第17條第6款，係為達成農地農用之政策，為鼓勵農地農用繼續經營農業生產，在立法政策上有免徵遺產稅之獎勵措施，又觀行為時農發條例第30條，即係透過法律對於所有權移轉之限制，以達到農地農用之目的；兩相對照可知，上述管制與獎勵之措施，目的不外為避免農地細分，達到農地農用之政策；從而，完全遵守法令繼續經營農業生產者，始有給予獎勵而予免徵稅賦之必要，否則若就同一宗土地可就農用及非農用部分分別為課徵及不課徵遺產稅，即與農發條例為促成農地農用之立法目的有違，有本院89年度判字第2902號、第1810號判決及92年度判字第1735號判決可資參照。（四）依行為時都市計畫法臺灣省施行細則第27條、非都市土地使用管制規則第4條、第6條及臺灣省非都市土地容許使用執行要點第4點，農舍及農業設施應經申請容許使用，意在據以規範該建築及設施行為符合土地使用管制之精神，避免農地資源不當使用，致破壞農業生產環境。系爭土地上建有門牌號碼阿蓮鄉○○路475號房屋，而上開房屋係70年間塞洛瑪颱風後未經取得建築許可而新建者，是該房屋既係未申請建築許可而擅自於系爭土地上興建，核已違反上開條文之管制規定，並不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款「繼續經營農業生產」之意旨，自非可依該條規定免徵遺產稅；又現行遺產及贈與稅法第17條第1項第6款係89年1月26日修正施行，乃在本件被繼承人死亡之後，且系爭土地自始即未作農業使用，均無適用之餘地。從而，被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）系爭土地於70年間被賽洛馬颱風吹毀屋頂後，由於僅係豬舍加蓋屋頂，以供農耕之居住及存放農具使用，故未向主管機關申請建築執照，且由於不諳稅法，復聽信國稅局官員之言，將系爭之簡陋農舍拆平。（二）系爭土地之農舍符合行為時農發條例第3條第1項第12款，而上訴人繳納此部分之遺產稅，衡諸現行稽徵實務，上訴人既於期限內完稅，則可依稅捐稽徵法第35條於法定期間內提起復查，或依稅捐稽徵法第28條，以適用法令錯誤為由申請退稅，原審未就系爭房舍是否適用農發條例予以審究，有違背法令之嫌。（三）稅捐稽徵法第28條之法令，不僅包含稅捐實體法及行政程序法，亦包含認定事實時之證據法則，而本案系爭房舍是否為農舍而為農業用地，乃涉及適用法令是否錯誤，原審卻就法令限縮於文義之狹義解釋，有違公平課稅之立法精神。（四）系爭土地之豬舍加蓋屋頂之簡陋農舍，於被繼承人87年間死亡時，尚無須申請興建核准之相關法律，然被上訴人卻以90年才立法之農業用地興建農舍辦法為行政處分之依據，而認定未申請建築執照者不得適用農發條例第3條第1項第12款之農舍，與行政程序法第4條及憲法第23條不合。至原審適用之都市計畫法臺灣省施行細則係89年12月29日訂定、非都市土地使用管制規則係90年4月3日公布，惟被繼承人死亡係87年，發生遺產稅時間亦係87年，故原審判決有違法律不溯及既往原則；又判決所援引上開都市計畫法臺灣省施行細則第27條及非都市土地使用管制規則第4條及第6條並非規定農舍要件，有關農舍者應係上開施行細則第29條規定，故判決適用法規顯有錯誤。（五）系爭土地上之豬舍加蓋屋頂為極簡陋之建築物，僅佔整筆土地1,866平方公尺中之80餘平方公尺，並未超過興建農舍辦法之農舍面積330平方公尺，且係平房，依行為時法律即農業用地興建農舍辦法、都市計畫法臺灣省施行細則、非都市土地使用管制規則等，均尚無必須申請農舍及建築執照始符合農發條例第3條農舍之規定，而設籍並居住者為被繼承人之子李慶宣，並從事系爭土地之耕種，與農地農用之政策無違，且系爭房舍與農地不可分離，依司法院釋字第420號解釋，應從經濟意義作實質認定課稅，原審未依解釋文審判，於法不合。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）本件上訴人是於其被繼承人李林禾之遺產稅核定確定後，於88年3月29日主張被繼承人遺產中坐落高雄縣阿蓮鄉○○段2387、2388及2389地號等3筆農業用地因供農業使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被上訴人所屬岡山稽徵所於88年10月11日以南區國稅岡山審字第88020370號函否准上訴人之申請。嗣上訴人又於91年5月20日再次提出申請，並於92年1月7日再補具申請書，主張是依稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」之規定提出申請，並主張：系爭土地上原未申請合法農舍之建物，目前均已拆除，已恢復作農業使用之土地，應准自遺產總額中扣除；如礙於規定未能全准，亦請就原蓋有建物部分課稅，原作農業使用部分免稅，才合情理等語，惟亦經被上訴人所屬岡山稽徵所以92年2月14日南區國稅岡山一字第0920006081號函復予以否准等情，有上訴人之申請書及被上訴人之函文在原處分卷可按。可知，上訴人先後於88年3月29日及91年5月20日所為退還其被繼承人李林禾遺產稅之請求，其依據雖均為稅捐稽徵法第28條，然其所主張之適用法令錯誤具體事由，則不相同。換言之，上訴人88年3月29日之申請，是以系爭土地符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地之要件為其論據；至91年5月20日之申請，則以系爭土地上原未申請合法農舍之建物，目前均已拆除；暨縱未能將系爭土地全部自遺產總額中扣除，亦應將系爭土地中原供農業使用部分（即扣除有建物部分）之土地自遺產總額中扣除等事由，作為原課稅處分適用法令錯誤之論據。上訴人上述先後二次申請退還遺產稅之主張既不相同，並被上訴人先後所為否准申請之函復，亦是各針對上訴人不同「適用法令錯誤」之主張為之，自為分別發生否准效果之單方行政行為之不同行政處分。又關於上訴人88年3月29日申請，被上訴人所屬岡山稽徵所以88年10月11日南區國稅岡山審字第88020370號函所為否准之處分，因上訴人未對之提起行政救濟，業已確定，乃原審所確定之事實，故被上訴人所屬岡山稽徵所88年10月11日南區國稅岡山審字第88020370號函之處分，自已發生行政處分之實質及形式確定力。故於上訴人因不服被上訴人所屬岡山稽徵所92年2月14日南區國稅岡山一字第0920006081號函之處分而提起之本件行政爭訟事件，關於上訴人於被上訴人所屬岡山稽徵所88年10月11日南區國稅岡山審字第88020370號函之處分中，所主張並已確定之「系爭土地因建有未申請合法農舍之建物，與農業用地繼續經營農業生產要件不合」之爭點，因非本件行政爭訟上訴人原所為「適用法令錯誤」主張，自非屬本件原否准處分之範圍，是上訴人於本件行政爭訟程序中，再為此部分之指摘，顯無法達其訴之目的，原判決就此部分為實體論斷，即無必要，故上訴意旨關於原判決此部分論斷係屬違法之指摘，因不能使上訴人因此獲得有利之結果，本院自無予以審究之必要，先予敘明。

（二）又按：1、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．。」為本件行為時即89年1月26日修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定；至89年1月26日修正後同條款方規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。．．．。」可知，依本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，若繼承人於繼承時未將農業用地作農業使用，即屬不合該條自遺產總額中扣除之規定，並無因繼承人嗣後將土地回復作農業使用，即得將之自遺產總額中扣除之明文。查本件被上訴人係於核定本件遺產總額時，已查得系爭土地未能符合前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，而否准被繼承人李林禾之繼承人關於扣除土地價值之主張，而非按該款但書規定予以補徵遺產稅，為原審所確定之事實，故上訴人事後是否將系爭土地回復作農業使用，即與原課稅處分之法令適用無涉；故原判決認上訴人援引前述修正後遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，主張原處分係適用法令錯誤，無可採取，自無違誤。2、再按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款關於繼承之農地自遺產總額中扣除之規定，旨在鼓勵農民繼續就現有農地經營農業生產；加以農業用地是分筆列管，故要在供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產、加速農業發展之目的。是關於繼承之農業用地若有一筆土地中之部分未經營農業生產，該筆土地即有違本條規定意旨，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除。至89年1月26日修正前土地稅法第55條之2第2項乃關於計算罰鍰之規定，二者規範目的不同，自不得比附援引。故本件原審判決就原課稅處分將系爭土地整筆否准自遺產總額中扣除，與實質課稅原則及比例原則無違，詳述其得心證之理由，而認原處分否准上訴人退稅之請求，並無不合，即無違誤。上訴意旨以其一己之見解，指摘原判決此部分違法，自無可採。

（三）綜上所述，上訴人依據稅捐稽徵法第28條規定為本件退稅之申請，其所為原核課被繼承人李林禾遺產稅之處分係適用法令錯誤之主張，並無可採，故原審判決認原處分否准其申請，並無不合，其判決理由雖有部分不同，惟結論尚無不合。上訴人所指原判決有如何違法各節，核與本件結論俱不生影響，故上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異