最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七三五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七三五號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十一日臺北高等行政法

院九十年度訴字第三五三五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：本件爭點在於上訴人於其繼承之土地上是否有為農業使用之事實，於此上訴人業於原審提供諸多證據作為確有農用事實之佐證，有如下述：（一）坐落臺北市○○區○○段二小段八四地號、八五地號（下稱八四地號、八五地號）土地部分：上訴人一再主張部分系爭土地從事水產養殖及盆栽販售之農用事實。１、就水產養殖部分所提之證據，涉及上訴人是否該當遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之構成要件，故其證據力之有無足以影響本案之判決，該證據又無欠缺必要性及關聯性情形，原審自應於判決理由項下闡明對該證據取捨所持之心證及理由。詎原審卻完全捨棄上訴人所提出之各項證據，僅片面援用被上訴人所提供之勘查報告作為其認事用法之基礎，而於其判決書之理由項下，無論就該證據證明力之有無及不援用該證據作為判決基礎所持之心證，均隻字未提，顯欠缺判決主文所由生不可或缺之理由，有判決不備理由之違誤。２、就盆栽販售之部分，因上訴人所從事者為農產品經銷之行為，依現行農業發展條例第三條第一項第一款對農業所為之定義，此亦應屬農業使用之範圍。況按盆栽銷售者，著重於販賣行為，衡諸常理，自以有相當之場地及充足之室內燈光作各種盆栽展示之用為已足，至於是否另有植物栽種之相關器材，抑可否為戶外陽光所及，均不影響其盆栽之銷售行為。經查上訴人所提供之數幀相片，顯見於該處所確已擺放相當數量且達已可出售程度之盆栽，且此亦為被上訴人之現場會勘報告所承認，縱其無法判斷現場是否有任何栽種設備，然於形式觀之，仍足以認定上訴人有為盆栽銷售之行為。乃原審卻未盡調查之職責，於未親赴現場履勘查驗下，即逕謂依被上訴人現場會勘記錄認定現場並無任何種植盆栽之設備，雖其堆放已可出售之盆栽，仍為非農業使用之認定，判決上訴人敗訴，其認事除顯未慮及盆栽販售相較於其他園藝栽植之特殊性外，亦未於判決理由項下闡明捨棄此部分上訴人所提供之照片之證據力所持之心證，原判決顯有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違誤。（二）坐落臺北市○○區○○段一小段三六五地號（下稱三六五地號）土地之部分：被上訴人雖於現場會勘報告中，指稱現場置有花中花園藝公司（以下簡稱花中花公司）董事長王德裕之名片，且於銷售時亦開立花中花公司之發票，而指稱此部分係由花中花公司自營，而非由上訴人經營之林氏園藝栽培所所經營。然此現場會勘報告所為之指述，與實情有悖，因上訴人基於與花中花公司之長久商業往來所建立之情誼，遂應允花中花公司之要求，於系爭農地上之林氏園藝栽培所中提供一小部分場地供花中花公司作為其臺北聯絡處之用，且因上訴人本身尚未為營業登記，無法開立發票，為滿足一般消費習慣，故情商借用花中花公司發票以供消費者索用，此均屬一時之權宜之計，自不足以影響實際經營者為林氏園藝栽培所之事實，就此上訴人所提供之數幀照片顯與待證事實有關，自屬必要之證據，然原審亦未親赴現場勘驗調查，即片面援用被上訴人之主張而逕行駁回上訴此部分之請求，復又未於判決理由項下表明其不予調查所持之理由，顯有判決不備理由之違誤。（三）原審據以駁回上訴人請求之理由，大致上均引用被上訴人所提之各項會勘報告作為主要依據，然被上訴人所作成之各項會勘報告，並未就上訴人之系爭各筆土地實際利用狀況為更進一步之深入調查，故其報告內容多屬以偏概全，諸多內容均核與真實情形杆格不符，是否足以完全引為判決之基礎，實有疑義；另該報告作成之時間，分別於八十六年及八十八年間，距本件審理期間已有數年之間隔，其真實與否仍有重行調查之必要，故除應參酌上訴人所提之各項證據以釐清真實情形外，更應有重新履勘系爭農地以釐清事實之必要。為此求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人則以：（一）三六五地號土地，於八十六年度曾出租予世林汽車有限公司之事實，為上訴人所不爭，足認繼承人等繼承系爭土地後未繼續經營農業生產，故不適用農業用地扣除遺產額之規定。又被上訴人於八十八年間實地勘查時，並無林氏園藝栽培所之任何招牌，尚難證實於被上訴人實地勘查時，繼承人於該處經營盆栽栽種、展示販售，縱使目前繼承人等經營該栽培所，其原已違反農業用地需繼續供農業使用五年之規定。（二）八四地號、八五地號土地已出租或借用予水得公司、水屏公司，有被上訴人查獲之租賃契約書、公司說明書，可資證明，亦為上訴人所不爭，亦即繼承人等繼承系爭土地，未繼續經營農業生產，故不適用農業用地自遺產總額扣除之規定。另被上訴人於八十八年間實地勘查時，並無林世偉所經營水產養殖場，縱使八十九年起繼承人開始經營水產養殖場，亦已違反農業用地需繼續供農業使用五年之規定。（三）原審本諸職權調查事實，並就相關證據資料，本於自由心證，判斷系爭三筆土地不適用農業用地扣除遺產額之規定，於原審判決論述甚明，並無上訴人所稱違反法令之情形。另上訴人因原審判決未就其所提之各項證據，逐一論駁，而主張原審判決理由不明瞭或認為不完備乙節，經查原審判決理由，仍可明知其主文所由成立之依據，尚難謂原審判決違背法令等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經本院審核被上訴人以被繼承人所遺三六五地號及八四地號、八五地號等三筆土地出租或供營利事業使用，非由繼承人繼續經營農業生產，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符，否准自遺產總額中扣除，核定本件遺產總額為新臺幣（以下同）二一八、五

八一、三九五元，遺產淨額為一六○、四一七、一九○元，應納稅額為六五、七○一、五九五元所持之理由；及訴願決定機關以：上述三六五地號土地上面積五六五平方公尺之建物（門牌號碼臺北市○○路二四五號）於八十六年度出租予世林汽車公司及友德汽車股份有限公司（以下簡稱友德汽車公司），有核課租賃所得之八十六年度房屋使用情形核定表附卷可稽，且八十八年六月二十一日派員實地勘查時，設有花中花公司之招牌，且放置花中花公司董事長王德裕之名片，被上訴人所屬人員購置盆花，亦取得花中花公司開立之發票，顯示被上訴人派員勘查時，確為王德裕經營。另八四地號、八五地號土地，部分土地出租或借用予水得公司、水屏公司，有租賃契約書及公司說明書附卷可稽，上訴人主張除出租予汎德公司已併入遺產核課，其餘亦為家人經營農業等情，顯不可採等由，而駁回其復查之申請，經訴願決定機關審核，亦無不妥。至於上訴人訴稱八四地號、八五地號等二筆土地，扣除出租部分，其餘面積應認列農業用地云云，訴願決定機關以上開土地除出租外，另借用予水得公司、水屏公司，所訴核無足採，而維持原處分，所持之理由，均無不妥。又系爭三六五地號土地上之建物（門牌號碼臺北市○○路二四五號）面積共五六五平方公尺，係出租予世林汽車公司及友德汽車公司，其餘土地供王德裕經營花中花公司。而系爭坐落臺北市○○區○○段二小段八四地號、八五地號土地與同地段八三地號土地相連，系爭八四地號土地上之建物一樓（門牌號碼臺北市○○○路一七五巷二號）面積一三八．○三平方公尺係出租予水得公司、水屏公司作為辦公室，另約三三三平方公尺作為養殖場及冷凍庫，其餘土地及系爭八五地號土地，被上訴人八十六年八月七日派員會同地政事務所人員及上訴人委任之王福祥實地勘查，當時並無任何種植盆栽之設施，雖堆放已可出售之盆栽，但其情形尚非經營農業生產，上訴人又未能提出有實際經營農業之情形，依會勘結果，足認系爭三筆土地或出租或供營利事業使用，均非由繼承人繼續經營農業生產。從而，原處分並無違誤，因而駁回上訴人之訴。

四、（一）關於三六五地號、八四地號土地部分：本院按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數．．．」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款定有明文。前開農業用地免稅之立法意旨，無非在鼓勵農民繼續就現有農地經營農業生產，是一筆土地中有部分未繼續經營農業生產，即有違背前開法條規定意旨，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除。經查：本件被繼承人遺產中之三六五地號土地，有面積五六五平方公尺之建物（門牌號碼臺北市○○路二四五號）於八十六年度出租予世林汽車公司及友德汽車公司；八四地號土地，部分土地出租或借用予水得公司、水屏公司等情，為原審依法認定之事實，是系爭二筆土地顯非全部由繼承人繼續經營農業生產，揆之前開規定及說明，自不得自遺產總額中扣除該土地之價值。上訴人雖據前開各詞提起上訴，核其所爭執者無非係除前開已出租他人者外，其確於其他部分土地上經營農業生產。惟縱上訴人所述屬實，亦無法變更其僅於三六五地號、八四地號之部分土地上經營農業生產，其他部分則否之事實，則三六五地號、八四地號土地全筆之價值均不能自遺產總額中扣除。（二）關於八五地號土地部分：本院按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或受贈之年起，免徵田賦五年。」「一、農業：指利用自然資源暨農用資材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。」行為時農業發展條例第三十八條第一項前段、第三條第一項第一款分別定有明文。依前開規定，固可知「農業」包括農作之「產」「銷」，惟農業用地得免徵遺產稅者，限於繼承人繼續經營農業「生產」之情形，而不及於經營農業「銷售」，是上訴人主張繼承系爭土地之繼承人於系爭土地上經營盆栽銷售，亦應免徵遺產稅（自遺產總額中扣除系爭農地之價值）云云，自非可取。綜上所述，原判決經核並無不合，上訴人所指原判決有如何之理由不備、調查未盡各節，與本件結論俱不生影響，上訴意旨指原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬