最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九一一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九一一號

原告

甲○○

訴訟代理人

黃鴻圖 律師

訴訟代理人

林玠民 律師

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

彭貴源

訴訟代理人

石再來

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月十二日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告未辦理營業登記，於民國八十年至八十五年間，承包孝蓉營造有限公司（下稱孝蓉公司）及宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之延大產業道路拓寬工程、台八線63k-87k 迢澤西護欄新建工程、街仔尾漢大智一號橋上游整治工程、竹山鎮農治村排水工程中崎至崎腳排水第一期工程、南投包尾農地重劃區○○路之整修及改善工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程、粗坑產業道路柏油路面工程、一三六線40k9560-41k+246路面改善工程、中六十七線0k+020-41k+131 排水溝、仁愛鄉清流農地重劃區改善工程等三項、台十六線31k+520-32k+960 段拓寬工程、一三六線47k+00000-00k+653.65道路改善工程、大里市○○道工程、東汴幹線小鴛鴦分水門改善工程、大里市○○○○道工程、南投八十四年早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、南投縣八十四年度早期農地重劃區（北投埔、和平、營盤）農水路更新改善工程、信義鄉公所新鄉二號水圳改善工程及新鄉水圳改善工程等十七件工程，逃漏銷售額合計新台幣（以下同）九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，違反營業稅法第二十八條規定；又原告購進貨物一一○、七三一、五五四元（未含稅），未依法自他人取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）於八十五年十二月五日查獲，移由被告審理違章成立，遂依營業稅法第五十一條第一款規定，追繳營業稅四、五八七、四九○元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計一三、七六二、四○○元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計五、五三六、五七七元。原告不服，申請復查結果，經重行核定變更追繳營業稅為四、五七四、二○四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七二二、六○○元（計至百元止）；至原依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰五、五三六、五七七元部分，則予以撤銷。原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告以原告未依法辦理營業登記，於八十年至八十五年間原告記事本登記付給發票收據工資等給孝蓉、宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程等十七件工程，稅捐處認定逃漏銷售額九六、三三七、二八六元（含稅），核定追繳營業稅五、五八七、四九○元，並裁罰三倍計一三、七六二、四○○元，另外未依規定取得憑證追繳營業稅四、五七四、二○四元並裁罰三倍計一三、七二二、六○○元，原告不服，特向行政法院提起行政訴訟。二、原告與孝蓉、宇達公司即係僱傭關係有薪資扣繳憑單，八十一年、八十三年、八十五年工資所申報國稅局綜合所得稅結算申報申請書，及事前呈報主管機關備案之工程開工、竣工報告書可稽，絕非臨訟補具，證明原告身分與孝蓉、宇達公司僱傭關係之事實，其證據力不容置疑，經由原告代購材料取得發票，以及工資，另外供應商開立合法憑證，交付雇主抵銷稅額，何況工程合約皆由孝蓉、宇達公司直接與政府發包單位簽合約，每一筆估驗款也由孝蓉、宇達公司開立統一發票向發包單位請款，而被告未予慎重審查，即以罰鍰原告，原告係受僱人身分並非營業登記，應有收集工資及發票請款之義務，故應請撤銷原處分。三、原告於八十六年七月二十二日陳情書，稅捐處並未依法傳喚原告復查真相，反依調查站筆錄為依據及八十五年十二月五日調查站搜查票在孝蓉公司查扣帳冊稅捐處之清查帳冊，孝蓉公司被查扣有關原告所付給發票、工資以及收據之記事本等十七件工程，其中①延大產業道路拓寬工程合約總額一六、四九五、○○○元於七十九年十一月六日補繳工程保證金收據影印乙份②台線121k+500-800新建攔砂埧棄土修復工程合約總額二、七八○、○○○元於八十年六月十九日驗收有工程竣工驗收證明乙份。③台129k+800下方新建攔砂埧工程合約一、八八六、○○○元於八十年七月八日驗收，有工程驗收證明乙份，以上三件工程皆是八十年底前之工程應刪除，而稅捐處是查八十一年至八十五年間工程，稅捐處未向原告作任何訊問、查證。又另外大里市○○○○道工程，合約總額九、九二○、○○○元，因地方居民抗爭，等待六個月此案工程取消，應刪除，可向台灣省中區住都局查證，皆未通知原告提示有利證據以供查核、求證之動作，即行認定，稅捐處未儘責審核，顯然失之草率，原告是受僱孝蓉、宇達公司現場監工業務，並負責收集工程發包之材料發票及發工資領款製表，自然須檢據核報公司，公司所記帳該工程記事本上，而省府訴願會怎認定原告是卸責之詞，未免太曲理，公司負責人是交待儘量收集發票與報工資、收據等能九成而不是九成轉包，原告有國稅局綜合所得稅結算申請書影印本各乙份，可查出原告是受僱於孝蓉、宇達是為不爭之實。四、又財政部訴願會，查台線121k+500-800下方攔砂埧棄土場修復工程及線129k+800下方新建攔砂埧工程等二件未列入，系爭營業額之內，如該二件皆有列入記事本內，足見未查明瞭，被告於復查階段未就原告之主張向宇達公司等作進一步查證，由原告與公司負責人所陳之內容對質說明，至於公司開發票直接向發包機關請款等求證。綜上所述，原告是冤枉，稅捐處未予慎重審查、釐清案情，遽以裁罰作法過於草率應屬違誤。五、稅捐處所提延大產業道路拓寬工程等十七件工程，原告說明如下：僅受僱於孝蓉、宇達公司，有薪資扣繳憑單以及各工程開工、竣工報告書可稽，原告並不是與孝蓉、宇達公司爭工程，而是稅捐處誤導與孝蓉、宇達公司爭工程，原告是工地負責人，理所當然所代購材料、付出工資，須作工資報表以及其他開支之取得合法憑證，交給孝蓉公司（登記於甲○○記事本）給公司扣抵銷項稅額，難道這樣也是違法逃漏稅嗎？六、孝蓉、宇達公司是直接向政府機關取得工程，有工程合約書可稽，稅捐處為何認定得標九成轉包，原告堅絕否定，公司負責人是交待儘量收集發票與報工資、收據等能九成而不是九成轉包，至於「甲○○承包工程紀錄」，原告有所說明，孝蓉、宇達公司得標工程，若該件工程與業主簽合約後，將該工程交給原告工地負責時，就把該件工程總金額記事在原告記事本上，被告言之是以個人名義承包工程，請被告應提出原告與孝蓉、宇達公司簽立工程合約，具體證據皆無。被告未盡職責審查釐清案情，原告提出相關證據及說明，被告還是不認錯、強詞奪理，原告與孝蓉、宇達公司是僱傭關係，原告有八十一年、八十三年、八十五年工資所申報國稅局綜合所得稅結算申請書，實際證據可稽，其證據力不容置疑。

七、被告言之「延大產業道路扣寬工程」於八十年十二月五日驗收。原告若要申請工程款皆由孝蓉、宇達公司開立統一發票直接向發包單位申請工程款，至於未於規定期間內申報，致逃漏營業稅，被告應該直接找孝蓉、宇達公司，若要補繳稅款及罰鍰，應找孝蓉、宇達公司才對，為何找上原告即公司之工地負責人呢？違誤對象。被告是否與孝蓉、宇達公司有何瓜葛、曖昧，自應予查明。八、有關台二十一線 121k+500-800下方攔砂埧棄土場修復工程及台二十一線129k+860下方新建沙埧工程等二件皆在八十年底前完工應刪除，此二件皆有登記在「甲○○記事本內」，也都有列入十七項工程中，臻為明確。又大里市○○○○道工程，因地方居民抗爭，經過六個月後，此案工程取消應刪除。被告言之「甲○○工程記錄」皆有原告給付發票等記載於內，此點原告特別聲明，拿給公司之發票、工資表等，公司之小姐要登記在何項工程原告不知，被告未慎重審核，有違誤原告而處罰確實有失職之誤。九、次查原處分及決定認定原告係以九成價金承包，無非以許陳梅雀於調查時之說詞為據，惟宇達公司之實際負責人許陳梅雀於八十七年五月十六日書立「證明書」，供稱其在南投縣調查站製作之調查筆錄（八十六年三月二十六日及八十六年四月九日）與實際情形不符，並強調工程實際由宇達公司承作，並未轉包等語。足徵原處分及決定認定原告係以九成價金承包者，並非事實。且原告否認承包工程，被告從未就原告提出雇傭關係之證據及主張為進一步查證，並由原告與陳許梅雀就其所陳之內容對質說明，尤其並無工程契約書、工程款支付等事證，已嫌率斷；而原告既然為孝蓉公司及宇達公司雇用之工地負責人，總理工地所有大小事務，對於支出收入自應有憑有據，並對公司有所交代，將統一發票及收據登載於記事本，乃屬人情之常，以此登載即認原告係以九成價金承包，更屬無理。按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

此為鈞院三十九年判字第二號判例所明示。被告既未積極舉證證明原告違法，亦未盡其調查之責，即率爾認定原告違章漏稅，依前開判例，實屬違誤，其處分及決定違背法令，至為明顯。十、退萬步言，若原處分機關認定孝蓉、宇達公司係借牌轉包而未實際承包施作之虛設行號，則孝蓉、宇達公司即無繳納營業稅之義務，惟被告先就系爭工程課徵孝蓉、宇達公司營業稅後，復就同一系爭工程再次課徵原告營業稅加計罰鍰，同一筆工程重覆兩次課稅，納稅義務人將何所措手足乎？益證稅捐機關巧取豪奪稅捐不當行為之不合理，身為孝蓉、宇達公司受僱人之原告實無重覆繳交營業稅及罰鍰之義務。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、本案原告未依法辦理營業登記，於八十年至八十五年間，承包孝蓉及宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程等十七件工程，逃漏銷售額九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、「甲○○承包工程紀錄」及「甲○○記事本」、原告八十六年四月二十八日獲案筆錄等影本在案可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定，被告原審核定追繳營業稅四、五八七、四九○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七六二、四○○元（計至百元），惟查原告八十三年向宇達公司轉承包東汴幹小鴛鴦分水門改善工程之價款為二、五一一、○○○元，原處分以得標價

二、七九○、○○○元核算，溢計工程款二七九、○○○元，被告復查結果，重行核定逃漏銷售額九六、○五八、二八六元（含稅），應追繳營業稅四、五七四、二○四元，按所漏稅額處三倍罰鍰一三、七二二、六○○元（計至百元）。二、本案關係人孝蓉公司、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經渠等實際負責人許陳梅雀於八十五年十二月六日、八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄中供述甚詳，且原告向上開兩家公司承作本案系爭工程及交付統一發票、收據等事實，獲案證物－「甲○○承包工程紀錄」及「甲○○記事本」亦有登載，另據原告於八十六年四月二十六日調查筆錄供承：「該等帳證所載確係許登炎、許陳梅雀交我承作無誤。」、「許陳梅雀夫妻將得標工程得標金九成包給我，我是獨立負責處理該工程施工至完工。」等情節，與上揭許陳梅雀之供述及獲案證物彰顯之事實，堪認翔符。是原告以個人名義承包本案系爭工程之事實，要無爭議。查本案關係人孝蓉公司、宇達公司將得標之系爭工程，以得標價金之九成轉包與原告承作，係屬不同階段之承攬行為，原告所持之開、竣工報告及驗收證明等，係屬孝蓉公司、宇達公司向發包人承攬系爭工程所為之相關記錄文件，尚無足作為原告未向孝蓉公司、宇達公司承包系爭工程之證明。另查原告八十三年、八十五年間向孝蓉公司、宇達公司所支領薪資收入，經查原告均以「工資表」作為其所承包工程之憑證，交付該兩家公司憑以登帳，所持薪資扣繳憑單、綜合所得稅申報書亦難作為原告所未承包工程之證明。依鈞院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所主張僅受僱於孝蓉公司、宇達公司，彼此為僱傭關係乙節，應屬卸責之詞，要無可採。三、另有關原告八十年底前承包之「延大產業道路拓寬工程」未於規定期間內申報，致逃漏營業稅，經查該項工程完工驗收日期為八十年十二月五日依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，被告將其併原告所承包他項工程，於八十六年十月七日核處補徵稅款及罰鍰，應無違誤。至台二十一線121k+500-800下方攔沙埧棄土場修復工程及台二十一線129k+860下方新建沙埧工程等二件工程，於獲案證物－「甲○○記事本」中雖有登載，惟查原告承包該二件工程之金額，並未計入系爭處分十七項工程中，是被告認定本件違章營業額九六、○五八、二八六元（含稅），不包含原告承包上開二件工程價額，臻明為確。四、末查原告向孝蓉公司承包「大里市○○○○道工程」之工程價款及其交付供該公司之進貨發票、收據及工資表等，均登載於獲案證物－「甲○○承包工程紀錄」中，並經其於獲案時在前揭調查筆錄認諾有案，被告憑以認定違章，應屬有據。原告無具體事證足以證明上開證物之登載為不實，迄向鈞院提起本訴訟始主張「該工程已取消」，尚非可採。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

本件原告未依法辦理營業登記，於八十年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之延大產業道路拓寬工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程等十七件工程，逃漏銷售額九六、三三七、二八六元（含稅），營業稅額四、五八七、四九○元，違反營業稅法第二十八條規定；又購進貨物一一○、七三一、五五四元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅四、五八七、四九○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七六二、四○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計五、五三六、五七七元，原告不服，申經復查重行核定追繳營業稅四、五七四、二○四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七

二二、六○○元（計至百元），原告仍不服，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，固非無見。惟原告起訴主張：系爭延大產業道路拓寬工程、南投縣羅娜早期農地重劃區○○路更新改善追加工程等十七件工程，其僅受僱於孝蓉公司、宇達公司，彼此僱傭關係事實有薪資扣繳憑單、八十一年、八十三年、八十五年綜合所得稅申報書及工程開工、竣工報告書可稽，孝蓉公司、宇達公司承攬系爭工程，經由原告代購材料及轉付工資取得材料供應商開立合法憑證，交付孝蓉公司、宇達公司扣抵銷項稅額，符合營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款規定，及被告查核系爭工程期間為八十一年至八十五年，惟㈠延大產業道路拓寬工程於七十九年十一月六日補繳工程保證金、

㈡台二十一線12k+500-800下方攔沙埧棄土場修復工程於八十年六月十九日驗收、㈢台二十一線129k+860下方新建沙埧工程於八十年七月八日驗收，等三件工程均係八十年底前之工程：大里市○○○○道工程則因地方居民抗爭，該工程已取消。被告未盡責查證，僅依調查站查扣之帳冊及筆錄認定違章，遽以裁罰過於草率應屬違誤云云。

其中有關大里市○○○○道工程部分，被告答辯稱：該部分之工程價款及其支付供孝蓉公司之進貨發票、收據及工資表等，均登載於獲案證物－「甲○○承包工程紀錄」

中，並經其於獲案時在調查筆錄認諾有案，被告憑以認定違章，應屬有據云云。查，原告呈報本院相關資料，並聲請本院向內政部函查結果，宇達公司承包之台中縣大里市○○○○道工程（工程編號00－0000－00000），該工程屬前台灣省政府住宅及都市發展局之業務，因訂約逾六個月無法開工，該局函請無條件解除契約，內政部營建署依契約規定同意辦理，亦無請款等情，有內政部營建署八十九年八月三十日八九營署工務字第○四三四五三號函，並檢附前台灣省政府住宅及都市發展局八十四年四月二十六日八四住都工字第○三一二五九號函附卷足稽，是原告並未收受該項工程款，原告此部分之主張為有理由則本件被告核課原告營業稅與科處罰鍰之金額，應有違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有疏失，均應由本院將之撤銷，由被告另為處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　惠　美