最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九八六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九八六號

原告

甲 ○ ○

訴訟代理人

乙 ○ ○

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

施 栢 齡

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月三日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣案外人王仁裕所有坐落台南縣仁德鄉○○段六七八之三地號土地，面積三三九五平方公尺，地目旱，於民國八十五年九月十四日經台灣台南地方法院民事執行處執行拍賣，由案外人黃成家拍定取得，被告乃依一般稅率代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）四、○七四、一二六元並參與分配。嗣原告以債權人身分代位主張土地為農業用地，依農業發展條例第二十七條（土地稅法第三十九條之二）規定應免徵土地增值稅，向被告申請退還已扣繳之土地增值稅，經被告以拍定人黃成家於八十五年十月十五日聲明「因攸關拍定人日後權益，且該地欲作其他非農業使用，不願意作承諾同意債權人之申請」，乃否准所請。原告不服，提起訴願，經台灣省政府於八十六年九月一日以八六府訴三字第一六二六八一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告重行查明，以系爭土地於拍定時為廢耕狀態，未依法作農業使用，仍否准所請，原告猶未甘服，復提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」農業發展條例第二十七條定有明文。因此，「合於該法條規定者，當然發生免稅效果」，有鈞院八十年六月十二日庭長、評事聯席會議決議可參。而農業發展條例之施行，依施行細則定之，農業發展條例施行細則第五十二條定有明文，農業發展條例第二十七條之定義，農業發展條例施行細則第十四條明定：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地。（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。本條例第二十七條所稱自行耕作之農民，以依本條例第四條規定從事農業經營者為限」，符合該細則所定者，依農業發展條例第二十七條規定，當然發生免稅效果。二、本件系爭農地地目為「旱」，屬一般農業區農牧用地，為農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款所定之耕地，移轉與自行耕作之農民，並有檢附自耕能力證明書，亦為被告所不爭，符合農業發展條例施行細則第十四條第一項之規定，依農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅的效果，被告不予於免徵，一再訴願決定遞予維持，自屬違誤。三、農業發展條例第二十七條，同法施行細則第十四條並未規定以「假扣押查封時之使用狀況及鄉公所核發自耕能力證明書現場勘查」作為准否免徵土地增值稅之依據，是被告及一再訴願決定據以決定之法律適用程序是否有據，已屬有疑。況查，台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函謂系爭農地「並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因」，並未謂並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因「閒置不用者」及「未依法作農業使用」。是被告擅為添加「閒置不用者」及擅認「未依法作農業使用」不為無依據，且有偽造文書之嫌，一再訴願決定機關未為糾正，亦有可議。而所謂「並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因」，參照中央法規標準法第八條，系指系爭農地並無土地稅法第二十二條之一第一項「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。」及第二項「前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理」之情形者。因此，系爭農地既無土地稅法第二十二條之一各項所規定之情形，使用自得免徵土地增值稅。乃被告及一再訴願機關歪曲台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函真意，一再訴願機關遞予維持，率認系爭農地且無「土地稅法第二十二之一但書規定得閒置不用之各項」云云，不惟擅加且無依據，亦有偽造文書之嫌。四、按「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證」民事訴訟法第三百八十一條定有明文。次查，八十八年十一月二日內政部台內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項第一款明定承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定者，主管機關始可核發自耕能力證明書。易言之，依上揭法律的推定，農業用地依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。而本件拍定人有檢附自耕能力證明書為被告所不爭，則依法律之推定，足見系爭農地之使用，符合區域計畫法或都市計畫法有關土地管制規定，亦即系爭農業用地依法作農業使用，主管機關始會核發自耕能力證明書。此益證原告指稱前揭台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日所農字第一六九三號函係指系爭農地並無土地稅法第二十二條之一第一項「限期使用」．．．：「照價收買」或第二項之情事並非無據。再參以財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函反面釋示「農地之使用符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用管制規定者，推定為繼續經營農業生產」益明。五、從而，系爭農地依農業發展條例第五十二條、同法施行細則第十四條之規定，符合農業發展條例第二十七條要件，當然發生免稅效果，被告不予於免徵，一再訴願機關遞予維持，認事用法均有可議，為此提起本訴，請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一．因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。

五、因不可抗力不能耕作者。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」分別為土地稅法第二十二條之一、第三十九條之二第一項及其施行細則第五十八條所明定（農業發展條例第二十七條及其施行細則第十五條亦均有相同之規定）。次按「依法休耕土地移轉可申請免徵增值稅」、「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」復分別為財政部七十七年五月十三日台財稅第000000000號及八十六年五月六日台財稅第八六一八九五一八一號函所明釋。二、查本件系爭土地，經台灣台南地方法院公告拍賣，於八十五年九月十四日由黃成家拍定取得，被告乃按一般稅率扣繳土地增值稅款計四、○七四、一二六元並參與分配。嗣原告以債權人身分代位主張系爭土地拍定人既有檢附自耕能力證明書，應予免徵土地增值稅並請求退還土地增值稅，案經被告以拍定人黃成家於八十五年十月十五日聲明「因攸關拍定人日後權益，且該地欲作其他非農業使用，不願意作承諾同意債權人之申請」，乃否准所請，原告不服，提起訴願，經台灣省政府以「本件應由原處分機關查明拍定時系爭農地有無依法作農業使用，進而決定是否退還土地增值稅，而非以拍定人無意繼續為農業之使用而據以否准。」為由將原處分撤銷責由被告另為適法之處分。經被告依上開訴願決定意旨重核結果，本案拍定日為「八十五年九月十四日」，據台灣台南地方法院民事執行處八十六年十月三日八十四南院慶執簡字第三四四二號函檢送之八十四年執字第三四四二號強制執行事件不動產拍賣之附表記載，系爭土地於假扣押查封時為「空地」；又台南縣仁德鄉公所八十六年十一月二十六日八六所農字第一八○九三號函及八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函示：八十五年九月十二日核發黃成家自耕能力證明書，其承受農地中洲段六七八之三地號土地，申請當時現場勘查其使用情形為廢耕，亦無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因。故本案系爭土地於假扣押查封時至拍賣當時一直未依法作農業使用之事實甚明，且無土地稅法第二十二條之一但書規定得閒置不用之各項原因，自無首揭土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之適用，是被告重核結果仍否准所請，於法有據，並無不合。三、至原告指稱台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函謂系爭農地「並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因」，並未謂並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用者及未依法作農業使用，被告擅為添加不為無依據，且有偽造文書之嫌，又系爭農地既無土地稅法第二十二條之一各項所規定之情形，當然為合法使用自得免徵土地增值稅乙節。經查被告為釐清台南縣仁德鄉公所於申請當時現場勘查其使用情形為廢耕，是否有土地稅法第二十二條之一所規定之各項原因而閒置不用，而以八十七年二月二日八七南縣稅新分二字第八七○○三二八四號函請台南縣仁德鄉公所查復，案經台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函復「黃成家承受中洲段六七八之三號土地申請自耕能力證明書勘查其現場當時為廢耕，並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因」，故本案系爭土地並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用及未依法作農業使用事證確鑿，原告空言指摘，無非斷章取義、曲解法條藉以混淆視聽，殊無足採。另原告辯稱本案系爭土地既得以核發自耕能力證明書，足見該農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地管制規定，亦即係依法作農業使用乙節，按台南縣政府八十四年六月二十日八四府地籍字第九七四九一號函說明二後段釋示「至於農地有廢耕情形者，倘未變更作法定容許項目以外之使用或違反區域計畫法或都市計畫法使用分區之規定，僅係消極的不使用土地，申請人仍得依法申請核發證明書。」故本案系爭土地雖為廢耕，按上開規定仍得核發自耕能力證明書，惟難謂核發自耕能力證明書即證明該土地為依法繼續作農業使用。綜上所述，本案系爭土地既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為「繼續作農業使用」，故被告依法否准免徵土地增值稅，認事用法並無違誤，原告之訴並無理由，請駁回原告之訴等語。

理由

按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅，經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者，不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」為行為時土地稅法第二十二條之一、第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條第一項所明定。次按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」「．．．土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核。．．．所述土地，既經查明拍賣前部分面積．．．未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之一免稅規定之要件．．．」，亦分別為財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號、八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號亦函釋甚明。查案外人王仁裕所有坐落台南縣仁德鄉○○段六七八之三地號土地，面積三三九五平方公尺，地目旱，於八十五年九月十四日經台灣台南地方法院民事執行處執行拍賣，由案外人黃成家拍定取得，被告乃依一般稅率函代為扣繳土地增值稅四、○七四、一二六元，嗣原告以債權人身分代位主張免徵土地增值稅，向被告申請退還已扣繳之土地增值稅，經被告以拍定人黃成家於八十五年十月十五日聲明「因攸關拍定人日後權益，且該地欲作其他非農業使用，不願意作承諾同意債權人之申請」，乃否准所請。原告不服，提起訴願，經台灣省政府八十六年九月一日以八六府訴三字第一六二六八一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告重行查明，以系爭土地於拍定時為廢耕狀態，未依法作農業使用，仍否准所請，原告猶不甘服，循序提起行政訴訟。主張：依農業發展條例第二十七條之規定，只要農業用地移轉與自行耕作之農民，且繼續耕作，當然發生免稅效果。本件系爭農地地目為「旱」，屬一般農業區農牧用地，為農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款所定之耕地，移轉與自行耕作之農民有檢附自耕能力證明書亦為被告所不爭，符合農業發展條例施行細則第十四條第一項之規定，依農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅的效果。且農業發展條例第二十七條，同法施行細則第十四條並未規定以「假扣押查封時之使用狀況及鄉公所核發自耕能力證明書現場勘查」作為准否免徵土地增值稅之依據。再台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函謂系爭農地「並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因」，並未謂並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因，即「閒置不用者」及「未依法作農業使用」，是被告擅為添加，而所謂「並無土地稅法第二十二條之規定之各項原因」，參照中央法規標準法第八條，系指系爭農地並無土地稅法第二十二條之一第一項「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。」及第二項「前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理」之情形者。因此，系爭農地既無土地稅法第二十二條之一各項所規定之情形，使用自得免徵土地增值稅。又本件拍定人有檢附自耕能力證明書為被告所不爭，則依法律之推定，足見系爭農地之使用，符合區域計畫法或都市計畫法有關土地管制規定，亦即系爭農業用地依法作農業使用，主管機關始會核發自耕能力證明書，益證原告指稱前揭台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日所農字第一六九三號函係指系爭農地並無土地稅法第二十二條之一第一項「限期使用」．．．：「照價收買」或第二項之情事並非無據。再參以財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函反面釋示「農地之使用符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用管制規定者，推定為繼續經營農業生產」益明。是以本件系爭農地依農業發展條例第五十二條、同法施行細則第十四條之規定，符合農業發展條例第二十七條要件，當然發生免稅效果云云。經查，本件系爭坐落台南縣仁德鄉○○段六七八之三地號土地，地目為「旱」，面積三三九五平方公尺，編定使用種類為一般農業區農牧用地，原為案外人王仁裕所有，於八十五年九月十四日經台灣台南地方法院民事執行處執行拍賣，由案外人黃成家拍定取得，於拍定時並未依法作農業使用，而處於廢耕狀態之事實，有土地登記簿謄本、台灣台南地方法院民事執行處八十六年十月三日八十四南院慶執簡字第三四四二號函檢送之八十四年執字第三四四二號強制執行事件不動產拍賣之附表記載，系爭土地於假扣押查封時為「空地」及台南縣仁德鄉公所八十六年十一月二十六日八六所農字第一八○九三號函、八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函載明：八十五年九月十二日核發黃成家自耕能力證明書，其承受農地中洲段六七八之三地號土地，申請當時現場勘查其使用情形為廢耕，亦無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因，有上開函件影本附於原處分卷可稽，即被告與台南縣仁德鄉公所、台南縣歸仁地政事務所人員於八十六年五月一日上午九時共同會勘結果，亦載明系爭土地上並無農作物，長雜草，有會勘紀錄並附照片於原處分卷可按，是本件系爭土地於假扣押查封時至八十五年九月十四日拍定當時並未依法作農業使用之事實堪以認定。又「耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用』，得依農業發展條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅。」「經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得．．．」有財政部七十七年五月十三日台財稅第000000000號、八十四年八月十五日台財稅第八四一六四二○八二號函可參。惟須以「係依法令之規定而休耕者」為限，此觀該函文義之意旨甚明，本件系爭土地並未依法辦理休耕，依台南縣仁德鄉公所八十七年二月十日八七所農字第一六九三號函示「黃成家承受中洲段六七八之三地號土地申請自耕能力證明書勘查其現場當時為廢耕，並無土地稅法第二十二條之一規定之各項原因。」

其既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為「繼續作農業使用」。再依行為時土地法第三十條規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」，是以承受私有農地之承受人，依法自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，係屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該農地係依法繼續作農業使用。綜上所述，本案系爭土地既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為「繼續作農業使用」，從而被告否准原告退還執行法院代為扣繳系爭土地增值稅之申請，並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴主張，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　惠　美