最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九八九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九八九號

原告

東億鋼鐵股份有限公司

清算人即代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇盈貴律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十三日

台八十八訴字第三一○六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告以其民國八十二年度利用八十一年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案，及八十三年度利用八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備計畫案，向被告申請免繳股東受配股利當年度所得稅，經被告認與促進產業升級條例第十六條規定不符，乃否准其申請，並責令收回股票註銷背面原已加註適用緩課之文字及補辦申報事宜。

原告不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本案之關鍵，在於有關本件八十一年及八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫，固分別預定於八十五年六月三十日與八十五年十二月三十一日完成，並均經臺灣省政府建設廳准予備查在案。然其間，臺中縣政府以原告公司不符環保標準，而以八十四、一、二十七，（八十三）府環三字第二五○七六號函處分勒令停工，暨臺中縣稅捐稽徵處復以八十四、二、十（八十四）中縣稅工字第八四一五五七七號復行處分原告公司停業。致原告公司因營運驟然停頓，立即發生重大虧損，截至八十五年一月一日，累積虧損高達七○四、三四五、五三七元，遠超過原告公司實收資本六○二、五八○、○○○元。依公司法第二百十一條、第二百七十九條及第二百八十二條之規，公開發行公司於發生如此重大虧損時，除應立即聲請宣告破產或請求准予重整外，並應儘速辦理減資。為此，原告公司乃於八十五年六月五日依公司法減資百分之九九點九後，再辦理現金增資八○、○○○、○○○元以填補累積之重大虧損。即，原實收股本業已由六○二、五八○、○○○元減資六○一、九九七、四二○元，公司股本只剩六○二、五八○元。暫緩課股數一一、七八七、○○○元折減一一、七三六、二五二股，只剩一一、七四八股。而此慘狀，被告於八十六年十二月二十日以中區國稅二字第八六○○七三九九九號函處分時，並未查明，即遽以「追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收。」其處分即嫌率斷。二、即本案減資日為八十五年六月五日，不但遠在前揭處分日期之前，並均在臺灣省建設廳八十二年十一月三十日（八十二）建一字第九三五四六號及八十三年九月三十日（八十三）建一字第一九二九九五號函准予備查的期間之內（即八十五年六月三十日及八十五年十二月三十一日前）。依鈞院六一年判字第三三五號判例意旨：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」本案原告公司於減資後，股本已無實質所得，尤其緩課股票更無任何實值價值，也無任何可實現之所得，更且已從一一、七八七、○○○股驟減後，殘餘只剩一一、七四八股，被告未顧及原告公司於八十四年度之虧損，已虧損掉整個資本額含准予備查期間內，八十一及八十二年度分配盈餘，並使股數及其實質產生極大的變動，一家原本體質健全，經營良好的公司，因地方政府之處分，而虧損殆盡；而被告在未查明，因此也無法顧及前揭情形下，要求追繳增資原受配股利股東當年度所得稅加計利息，除有調查未盡之違法外，其追繳處分亦違稅法核實課徵之本質。三、況乎有關緩課股票所得實現之認定，依財政部六十九年八月六日台財稅第三六五○七號函，明確指出：「股東取得符合奬勵投資條例第十二條規定之股票，嗣後發行公司辦理減資，以資本沖抵虧損，收回上述股票時，股東並無所得，應無所得課稅問題。」再依財政部六十八年五月七日台財稅第三二九二七號，對於緩課股票所得實現日期之認定，亦明確指出：「股東取得奬勵投資條例第十二條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵股東之所得稅。該項所得之納稅主體係原取得該項股票之股東，則其所得之發生，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」然查，本件緩課股票於減資前後，從來就沒有移轉過，更迄處分時，業均無任何所得實現，如何能如被告之處分：「有關該次增資發行之記名股票，應收回簽章註銷股票背面已加註適用緩課之文字，並於文到三十日內填列各受配股利之股票原取得增資股票年度之營利所得免扣繳憑單，向本局台中縣分局辦理補申報事宜。」四、財政部八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函中，解釋有關公司辦理減資收回緩課股票，應歸課收回年度之股票所得稅，強調：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」有關所得年度之疑義，均以核實課徵為原則，即所謂核實，若仍有疑義，依財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函，亦許選擇繳回適用緩課之股票，作為該項股票收回年度之收益，其全文如下：「股份有限公司之股本，含有現金資本及以未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減資時，股東所應減少之股份，原則上應每例收回。但其股東如自願放棄繼續享受緩課所得稅，選擇繳回適用緩課之股票，作為該項股票收回年度之收益申報納稅者，應准辦理。」依此原則，則縱認原處分並無違反核實課徵原則，亦應許股東選擇繳回原適用緩課之股票，作為該項股票收回年度之收益申報納稅，才符稅法之公平原則。五、即認緩課原因消滅，財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號亦以緩課原因消滅後「股東應以緩課股票分得之全部賸餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅。」亦均以實際所得為課稅之依據，依實際課稅原則，如果股東再無機會實現實質所得，也不生課稅問題。六、末按被告未惶查明以上所述減資經過，而遽予前揭處分，除因調查未盡，而嫌率斷外，其處分之手段與目的，即違適當，必要與合理之比例原則；而使原告公司於重大虧損後，又以無所得而予課重負，雪上加霜，不當更劇。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、本件原告八十二年度利用八十一年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案，預定於八十五年六月三十日完成，而八十三年度利用八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備計畫案，預定於八十五年十二月三十一日完成，均經臺灣省政府建設廳准予備查在案，惟已逾核定完成日期，尚未完成。又自准予核備後並未依促進產業升級條例相關條文規定申請展延，被告初查認不符促進產業升級條例第十六條規定，乃函請原告收回簽章註銷股票背面原已加註適用緩課文字，並填列各受配股利之股東取得增資股票年度之營利所得免扣繳憑單，辦理補申報事宜。原告主張八十

一、八十二年度增資案，因於增資完工前遭停工停業處分，蒙受重大損失，乃減資註銷股票，再經清算後並無剩餘財產可資分配，股東因此並未實現任何所得等語，向被告申請免通報股東所得申報課稅並予加計利息。案經被告函復否准，仍請原告辦理補申報事宜。原告不服，主張本案因環保遭停工、停業處分，使增資案（含償還債務）無法完成，為彌補重大停工虧損，在適用緩課期間，經股東會決議減資，股東所持有之增緩股，依法仍屬合於緩課；又課稅時點改變之時，增緩股早遭減資註銷，始終不曾實現過所得，所得稅之課稅客體已失，依鈞院六十一年度判字第三三五號判例及財政部（六十九）台財稅第三六五○七號函要旨，自不得課徵所得稅，依法並無疑義。

未辦「乙紙延期手續函」終究無法改變股票已不存在之事實，進而使之實現為所得，被告以「附停止條件」說作為否准理由，責令原告辦理扣免繳補申報，並收回註銷緩課文字，亦與緩課案申請時即已生效適用不合，於法有違，且股票亦因註銷而無從實行收回銷字。再者，清算基準日股東權益已經赤字，並無賸餘財產，依財政部台財稅第一二二八六號函釋意旨，本案股東依法仍不必申報繳稅。是不論減資註銷股票，抑或經清算無賸餘財產，在課稅時點改變之時，股東均已一無財產，自亦無所得之實現，原告無法據以辦理扣免繳申報，法理甚明云云。二、查本件原告利用八十一、八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案，均經臺灣省政府建設廳准予備查在案，惟已逾核定完成日期，尚未完成。又自准予核備後並未依促進產業升級條例相關條文規定申請展延，且原告八十六年十一月十八日說明函稱該增資計畫案，因經營不善於預定完成日屆滿前即已辦理減資彌補虧損，則按促進產業升級條例施行細則第四十七條第二項規定，未依規定申請展延或未依規定取得主管機關核發之完成證明，不符合緩課股東所得稅之規定，須追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收。至原告訴稱其因發生重大虧損，於增資計畫完工前辦理減資彌補虧損，股東所持有之增資股依法仍屬合於緩課，又股東因期待信賴緩課而繼續持有之增資股票屬於「可能之股利所得」，且其已辦理清算，截至清算基準日止股東權益為負數，既無賸餘財產可供分派，股東自無所得，按本案股東取得該股票股利時，其所得即已實現，惟因該股票股利係依促進產業升級條例第十六條規定以未分配盈餘增資者，依該條例之規定可暫先適用緩課之奬勵；嗣後公司倘未達成適用緩課之要件者（例如：未依規定取得主管機關核發之完成證明），則該增資股票股利不符合緩課之規定，須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。此項獎勵措施究其法理，相當於民法第九十九條所規定「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成立時，發生緩課股票之效力，本案條件既終未完成，該緩課之奬勵措施即自始未發生效力，此觀該條例施行細則第四十七條「未依規定取得主管機關核發之完成證明者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度股東所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」之規定，其理甚明，並無財政部（六十九）台財稅第三六五○七號函、

（七十四）台財稅第一二二八六號函取得緩課股票規定之適用，是被告否准原告免追繳股東受配股利當年度所得稅之申請，並無不合。三、本案股東取得該股票股利時，其所得即已實現，惟因該股票股利係依促進產業升級條例第十六條規定以未分配盈餘增資者，依該條例之規定可暫先適用緩課之獎勵，嗣因公司倘未達成適用緩課之要件者，則該股票股利即不符合緩課之規定，自須追繳其原受配股票股利股東當年度所得稅，本件原告提起本訴訟並無新理由、新事證，請判決駁回等語。

理由

按公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；．．．一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。

三’．．．」為促進產業升級條例第十六條所規定。又「適用本條例第十六條第一款、第二款之計畫及第十七條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。」「前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過三年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過四年。

」「適用本條例第十六條第一款、第二款及第十七條之公司，未依第四十四條規定向主管機關申請變更或展延計畫者，主管機關僅按原核備計畫已完成部分核發完成證明。」「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時同條例施行細則第四十四條第一項前段、第二項、第四十七條第二項及第三項所規定。查，本件原告利用八十一年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案，暨利用八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備計畫案，分別預定於八十五年六月三十日及八十五年十二月三十一日完成，前經臺灣省政府建設廳於八十二年十一月三十日以八二建一字第九三五四六號及於八十三年九月三十日以八三建一字第一九二九九五號函准予備查，惟已逾核定完成日期，並未依規定申請展延，與行為時促進產業升級條例施行細則第四十四條規定不合，依同細則第四十七條第三項規定，須追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收，乃於八十六年十二月二十日以中區國稅二字第八六○○七三九九七號函，收回該次增資發行記名股票之簽章註銷股票背面原已加註適用緩課之文字，並限期令其填列各受配股利之股東原取得增資股票年度之營利所得免扣繳憑單，辦理補申報事宜。原告以其於增資完工前遭停工停業處分，蒙受重大損失，乃減資註銷股票，經清算後已無剩餘財產可資分配，股東並未實現任何所得云云，向被告申請免通報股東所得及加計利息。經被告於八十七年二月十二日以中區國稅二字第八七○○○六八二三號函復，仍請依被告八十六年十二月二十日中區國稅二字第八六○○七三九九七號函辦理補申報事宜，至原告增資發行之記名股票，於辦理減資時未收回者，仍應收回簽章註銷股票背面已加註適用緩課之文字，若已收回則准免予辦理。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：促進產業升級條例規定取消緩課追繳計息，係建立在增資緩課股於追繳計息時仍繼續存在，並未發生減資註銷或經清算無賸餘財產分配之基礎上，被告將其被取消緩課之股票與普通增資股票股利等同視之，與緩課股之立法原意未合。

其股東持有之增資緩課股，已於八十五年六月五日因減資而註銷，該等股票自取得時以迄減資註銷日，均在緩課期間，核屬合法之緩課股，依財政部六十九年八月六日台財稅字第三六五○七號函釋，該註銷之緩課股票本不生課稅問題，且股票早因減資而註銷，收回銷字之處分亦無法實行，並不因其未申辦延期，而使註銷之股票回復存在，進而實現所得課稅。又其截至清算基準止股東權益已為赤字，無賸餘財產可供分派，股東並未取回分文股金，依財政部七十四年二月二十六日台財稅字第一二二八六號函釋，毋須申報所得課稅，自毋庸辦理扣免繳申報。況本案減資日期八十五年六月五日，不但在被告八十六年十二月二十日初查原處分之前，亦在前臺灣省政府建設廳核准該公司，利用未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案備查期間之內，是該公司辦理減資後，股本已無實質所得，尤其緩課股票更無任何實質價值，也無任何可實現之所得，蓋綜合所得稅之課徵，係以實質課稅為原則，若股東無機會實現實質所得，即不生課稅問題。另依財政部六十八年五月七日台財稅第三二九二七號、八十五年九月四日台財稅第000000000號、七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號等函釋意旨，本件原處分於法有違，且違背比例原則云云。經查，本件原告利用八十一年度未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案，預定於八十五年六月三十日完成，利用八十二年度未分配盈餘轉增資擴充設備計畫案，預定於八十五年十二月三十一日完成，均經臺灣省政府建設廳准予備查在案，惟已逾核定完成日期，尚未完成，又未依規定申請展延，且據原告八十六年十一月十八日說明書稱該增資計畫案，因經營不善於預定完成日屆滿前，即已辦理減資彌補虧損，其既未依規定申請展延或取得主管機關核發之完成證明，依首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定，自不符合緩課股東所得稅之規定，須追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收。又本案股東於取得該股票股利時，其所得即已實現，惟該股票股利係依促進產業升級條例第十六條規定，暫先適用緩課之奬勵，嗣後公司倘未達成適用緩課之要件，如未依規定取得主管機關核發之完成證明，則該增資股票股利不符合緩課之規定，須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。此項奬勵措施究其法理，相當於民法第九十九條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成立時，始發生緩課股利之效力，本案條件既未完成，該緩課之奬勵措施即自始未發生效力，此觀諸該條例施行細則第四十七條規定，未依規定取得主管機關核發之完成證明書者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，按日加計利息，一併徵收，其理甚明，並無財政部台財稅字第三六五○七號及台財稅字第一二二八六號函釋取得緩課股利規定者之適用。從而，本案股東取得該股票股利時，其所得即已實現，惟因該股票股利係依促進產業升級條例第十六條規定以未分配盈餘增資，依該條例之規定可暫先緩課之奬勵，嗣因公司倘未達成適用緩課之要件者，則該股票股利即不符合緩課之規定，自須追繳其原受配股票股利股東當年度所得稅，不受原告於前臺灣省政府建設廳核准該公司利用未分配盈餘轉增資擴充設備及償還貸款計畫案之後，公司辦理減資之影響。故本件原告減資日期為八十五年六月五日，雖係在被告八十六年十二月二十日為本件處分之前，乃須追繳其原受配股票股利股東當年度之所得稅，本件自無本院六十一年判字第三三五號判例之適用。又財政部六十八年五月七日台財稅第三二九二七號函釋意旨，在闡明股東取得符合奬勵投資條例第十二條規定之股東，於贈與遺產分配時，如何課徵股東所得稅，與本件案情不合，自無適用該函釋意旨之必要。另該部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函，業經該部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函明示不再援引適用。而該部八十五年九月四日台財稅第000000000號函，在闡明公司減資收回緩課股票，應歸課收回年度之股東所得稅，但歸課股東所得稅額，仍應按首揭行為時同條例施行細則第四十七條第三項規定，原告非得依該函釋意旨，拒絕歸課。本件被告以原告之增資計畫案未取得完成證明，不符合緩課股利規定，追繳其股東於增資受配股利當時已實現而應繳納之所得稅，並令原告補辦扣免繳申報，無違比例原則。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官 廖 政 雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 惠 美