最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三○二六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三○二六號

原告

甲○○

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

黃國精

右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十三日台財訴

字第八八○二三六七八四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國（以下同）八十五年十一月一日因買賣取得坐落臺南縣歸仁鄉○○段四○九八地號持分農業用土地乙筆，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十六年十二月三十日派員會同農業主管機關及地政機關人員併赴系爭農地現場勘查使用情形，發現系爭農地已全部變更為工廠使用，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及照片二幀等資料附原處分機關卷可稽，被告乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按系爭農地原免徵土地增值稅額處以二倍罰鍰新台幣（下同）計八六一、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、本件原處分、再訴願決定，均以八十六年十二月三十日已會同農業主管機關及地政機關人員現場查勘，認原告於建蓋農舍外，並增建八一九．七平方公尺，其餘土地並加舖水泥地面，系爭土地應已全部變更為非農業使用，其依據則係當場拍攝之照片二幀，及免徵土地增值稅之農業用地定期實施查核清單。二、但查：系爭土地於被告機關查勘之現狀為⑴蓋有一五六、八二平方公尺農舍⑵另有八一九．七平方公尺增建⑶其餘部分地面舖設水泥。被告機關所舉上開照片應與上述相同，被告機關另舉之免徵土地增值稅之農業用地定期實施查核清單（下稱查核清單）所載，係其片面認定，並無法改變上述現狀之事實，因此，本件之爭點即在，依上舉三項系爭土地現狀，依法能否即認定系爭土地已變更為非農業使用？以下析述之：㈠一五六．八二平方公尺農舍部分：此部分既係以農舍名義申請建築，自無變更為非農業使用之問題。㈡八一九．七平方公尺增建部分：此部分係增建農舍，亦擬供作農業使用，即使該增建設分未申請建照，但此係另屬是否違反建築法，應否拆除之問題，與變更為非農業使用無關，蓋即係以違規增建部分之建，物，供作農業使用，亦應無違土地稅法第五十五條之二之規定。㈢其餘舖設水泥地面部分，按：所謂農業用地，係指供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭及其他農用之土地而言，平均地權條例第三條第三款定有明文，而上述農業用地中之倉儲設備、曬場、集貨場等農業用地，其土地地面並非不可舖設水泥，換言之，即使系爭土地上加舖水泥，亦仍得作為上述農業用地使用，殊無疑義。㈣綜上所述，被告機關以原告搭蓋農舍，部分增建及地面舖設水泥，即遽以認定原告將系爭土地變更為工廠（系爭土地或建物內，並無任何機器、設備或產品，何來工廠？）即非農業用地使用，顯屬無據，而且違法，至為顯然。三、再查，行政處分違法性之判斷基準時間，應以行政處分作成時為準，即以行政處分作成時之法律及事實狀態為準，此有行政法院四十九年判字第一二七號判例、同法六十年判字第三七四號判例及同院七十二年判字第一四九一號判決（行政法院裁判要旨彙編第七六一頁）足稽，查：本件被告機關認定原告將系爭土地變更為工廠即非農業用地使用，主要係以處分時之會勘記錄及卷附照片為據，已如前述，惟，會勘當時，原告並未在系爭土地上進行任何非農業用途之生產活動，且現場亦無任何工廠之生產原料、機器或產品，有會勘記錄及照片可徵，而原告興建、增建農舍及舖設水泥之行為，亦未變更非農業使用，易言之，依據上述會勘記錄及照片，並不足證明被告機關作成系爭處分之時，原告已將系爭土地作為工廠即非農業用地使用，由是言之，被告機關依據上述會勘記錄及照片，即遽為系爭罰鍰處分，亦有認定與卷附證據不符之違法。綜上，本件原處分及訴願、再訴願決定，均顯違法，為此，爰請依法准予撤銷，以維法制，並保權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項、第五十五條之二第一項第三款及第二項所規定。二、經查，本案原告於八十五年十一月一日依土地稅法第三十九條之二農業用地移轉免徵土地增值稅規定，取得歸仁鄉○○段四○九八號土地乙筆，嗣經本處新化分處於八十六年十二月三十日會同農業、地政等機關人員辦理農免土地清查時發現系爭土地，除一鋼骨造建物面積一五六、八二平方公尺申請自用農舍外，另增建八一九、七平方公尺（此觀之本處房屋稅籍紀錄表，附卷⒐○五九、○六○頁），其餘土地並填土與基地同高部分加舖水泥地面，其非依法令變更為非農業使用面積並已超過原告所持有該宗地面積（全部面積一五七三平方公尺）之五分之一，核其違章事證明確，此有免徵土地增值稅之農業用地定期查核清單及會勘紀錄、獲案照片等資料附案可稽（附卷⒈○○

七、○○八頁），故本處爰依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定予以核處罰鍰並無不合。三、至原告仍執訴願相同理由訴願並未在系爭土地上進行任何非農業用途之生產活動，且現場亦無任何工廠之生產原料、機器或產品，有會勘記錄及照片可徵，．．．亦非變更非農業使用。並指摘本處片面將系爭土地認定已作為工廠非農業使用，遽為處分，有證據不符之違法云云，查原告於系爭農地（全部面積一五七三平方公尺）上建造鋼骨建物面積一五六、八二平方公尺申請自用農舍外，另擅自增建八

一九、七平方公尺（此觀之房屋稅籍紀錄表，附卷⒏○五九、○六○頁），其餘土地並填土與基地同高部分加舖水泥地面，有本處於八十六年十二月三十日會同農業、地政等機關人員辦理農免土地清查，現場勘查時，於免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單載明「全部建物工廠用地，非依法令變更為非農業使用面積：全部」及當場所拍攝照片二幀附卷可稽（附卷⒈○○七、○○八頁），顯見原告未於系爭農地繼續耕作，有非依法令變更農業用地使用之事實，縱如所稱未於系爭農地進行任何非農業用途之生產活動，亦不能因而即謂系爭農地未有變更使用之情形，原告所訴，核無足採等語。

理由

本件原告於八十五年十一月一日因買得坐落臺南縣歸仁鄉○○段四○九八地號之農業用土地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十六年十二月三十日派員會同農林、地政機關人員現場勘查結果，發現該筆土地全部變更為工廠使用，核有非依法令變更非農業用地使用之情形。被告乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按原免徵土地增值稅額科處二倍罰鍰計八六一、一○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回。原處分之處罰及一再訴願決定維持原處分，固非無見，惟查土地稅法業經於八十九年一月二十六日總統令公布修正，其中舊法第五十五條之二已刪除。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而所謂裁處時，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。本件被告依修正前土地稅法第五十五條之二對原告裁罰，而新法已將該條規定刪除而不處罰，自以新法有利於原告，應適用新法規定，財政部亦以八十九年二月十日台財稅第○八九○四○一二○號函示相同之見解。原處分及一再訴願決定未及適用新法，自有未當，原告雖未就此提出訴辯，惟妥當適用法規乃本院職權，原處分及一再訴願決定既有可議，即應由本院加以撤銷，由原處分機關另為適法之處分。

至於原告其他關於實體上之訴辯，與判決結果不生影響，不再論述，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法施行法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官 陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全