臺中高等行政法院判決

100年8月24日辯論終結

再審原告

吳張惠美

再審被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

張巧愉

上列當事人間因地價稅事件，再審原告不服本院民國99年11月16日99年度訴字第266號判決，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件再審原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依再審被告聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：再審原告所有臺中市豐原區(原臺中縣豐原市○○○段469-33、469-34及469-8地號土地，原經核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，經再審被告（原臺中縣地方稅務局）查獲自民國91年起變更供營業使用，乃依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計新臺幣（下同）676,473元。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院於99年11月16日以99年度訴字第266號判決駁回後，於99年12月14日提起上訴，未表明上訴理由，經本院於100年1月20日以99年度訴字第266號裁定上訴駁回，於99年12月22日確定。再審原告不服本院99年度訴字第266號判決，遂提起本件再審之訴。

三、兩造聲明：

㈠再審原告聲明求為判決：

1.原確定判決關於92、93年度罰鍰部分均廢棄。

2.訴願及復查決定關於92年及93年度罰鍰部分均撤銷。

3.請求依99年11月24修正之土地稅法第54條第1項第1款及最新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就再審原告92、93年度自為短匿稅額3倍以下罰鍰之判決。

㈡再審被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、再審原告訴稱略以：（下稱系爭土地）

㈠按「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，自屬民事訴訟法第496條第1項（即行政訴訟法第273條）所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。」為司法院釋字第177號所明釋。次按「．．．如其上訴係因不合法被駁回，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。」為最高行政法院97年度判字第650號判決所明釋。本件系爭99年度訴字第266號判決於99年11月16日辯論終結，並於同年12月22日判決確定在案，原審判決援引訴願決定及原處分所引稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，認再審被告裁罰短匿稅額3倍及0.5倍罰鍰計676,473元無誤。惟土地稅法第54條第1項第1款於99年11月24日已修正短匿稅額之裁罰為3倍以下，而撤銷訴訟裁判時所依據之法律，原則上雖以作成行政處分時為準，然嗣後若有對人民有利之變更者，基於人民權益之保護與信賴原則，仍應以裁判時之法律規定為依據，因原處分或確定判決之基礎即所依據之法律已變更，原處分或確定判決自難予以維持。是系爭判決理應就土地稅法第54條第1項第1款已修正為短匿稅額3倍以下為審酌，原審漏未斟酌並據以判決，應有行政訴訟法第273條第1項第1款、第11款及第14款規定適用法規顯有錯誤、為判決基礎之裁判及行政處分依其後之確定裁判或行政處分已變更、原判決有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等再審事由，且依最高法院22年抗字第2034號、27年上字第1688號、73年台上字第3292號及84年台上第2404號判例，原判決應無既判力，自得提起再審之訴救濟。再者，本件於99年12月14日提出未經合法授權委任律師代理，且不知而未主張上訴理由，而再審原告於100年5月13日始知悉土地稅法相關修正情事，即有行政訴訟法第273條第1項第5款及第13款之再審事由。末者，提起再審期間雖為30日之不變期間，惟如再審理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算，行政訴訟法第276條第2項後段定有明文，本件再審原告於100年5月13日始知悉土地稅法第54條相關修正情事而提出再審，尚未逾30日之不變期間，依法自得提起再審；爰依行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第11款、第13款、第14款規定，提起本件再審之訴。

㈡再審被告對再審原告系爭臺中市豐原區(原臺中縣豐原市○○○段469-33、469-34及469-8地號土地（下稱系爭土地）之補徵及裁罰處分，因法律修正而失所據，且違反從新從輕原則：

1.按行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意，其行使裁量權且不得逾越法定裁量範圍，行政程序法第8、9及第10條定有明文。次按「財政部依本法或稅法所發有之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3所明定。另按司法院釋字第313、394及402號解釋，未經法律明確授權而自行訂定與憲法保障人民權利意旨不符，對人民違反行政法上義務科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額應由法律明定。是關於納稅義務人適用地價稅特別稅率，於原因事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，於92年至96年間，固經財政部規定於修正前土地稅法施行細則第15條，惟司法院業於95年11月10日公布第619號解釋，認該施行細則15條之規定，違背憲法第23條規定之法律保留原則，應於解釋公布之日起至遲屆滿一年時失其效力，則原告於91年間縱有違反申報義務，惟其違反時適用之土地稅法施行細則第15條，已於96年11月10日失效。

2.至土地稅法第54條雖於96年7月11日修正，認納稅義務人適用特別稅率減免地價稅於原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報者，應處短報稅額3倍及罰鍰，惟依法律不溯及既往原則，該規定應不及於92年迄96年間已開徵之地價稅。本件補徵之原處分係於97年5月30日作成，並於97年11月27日始以中縣稅法字第0973690327號作成裁罰，依上所述，被告之補徵及裁罰已失所據；況被告裁處所援引之財政部函釋，違反中央法規標準法第5、6及第11條規定「不得以命令函釋定之」、「關於人民之權利義務應以法律定之」、「命令不得牴觸法律」等規定，及違反行政罰法第4條、稅捐稽徵法第48條之3規定，並違背釋字第287號及第447號解釋、最高法院24年上字第4634號判例、同院93年度台上字第5322號、93年度台上字第10號及93年度台上字第3278號判決、最高行政法院85年度判字第2359號判決、89年度判字第3026號判決、法務部95年5月22日法律字第0950015029號函、財政部75年3月21日75年台財稅第7530447號函、財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函等應擇最有利於行為人之法律，採從新從輕處罰不溯及既往之見解，亦即納稅義務人違反本法或稅法之規定，於行政訴訟中尚未裁罰確定之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。

㈢再審被告就系爭土地補徵之92年至94年度地價稅單，未有教示記載，違反告知義務：按廖義男教授於所著之行政罰法中，有謂「行政機關有義務採取危險防止或危險管理之措施」、「過失行為，亦可不罰，在法律狀態不清楚的情形，經由教示、闡明、告知等亦足以達到人民守法之目的，而毋庸處罰。」本件被告於發單課徵系爭土地之地價稅時，其所發之稅單至95年度始加註「於適用特別稅率或減免之原因、事實消滅時，應即向主管機關申請恢復課稅，否則除追補應納稅款外，依規定可能被處以罰鍰，請納稅義務人特別注意」等語，然92年至94年度之稅單，均未有此等加註，其對納稅義務人未盡告知義務，自難期納稅義務人有此注意義務，並違反釋字第432號、第469號、第525號解釋及刑事訴訟法第95條規定，故以原告欠缺稅法專業知識及稅務人員未盡其教導宣導稅法之義務，被告亦未依土地稅減免規則第31條每年普查1次等情，再審被告即應依比例原則減輕對再審原告之裁罰。

㈣再審被告就再審原告92、93年度違反土地稅法第54條第1項第1款規定之裁處權，已因期間經過而消滅：按行政罰法第27條規定行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅，本件再審原告92年11月違反土地稅法第54條第1項第1款規定之行為，再審被告之裁處權至95年11月1日即已消滅；93年11月之行為，再審被告之裁處權至96年11月1日即已消滅。而系爭土地上房屋已依營業用稅率繳納地價稅，再審被告亦至公證處抄錄系爭土地上之門牌三民路179、181及183號房屋已出租等情，足證再審被告已知悉該房屋出租作營業用，房屋出租當然包含土地，再審被告電腦應有相關資料，然其不盡其調查義務，僅變更系爭房屋稅率而未變更地價稅率，致再審原告承擔再審被告行政疏忽之結果，顯有違信賴保護原則。另按騎樓可免徵地價稅，本件92年度門牌三民路179號房屋之騎樓地面積為19平方公尺、181號房屋之騎樓地面積為19平方公尺、183號房屋之騎樓地面積為77.2平方公尺，合計115.2平方公尺；93年度因上開179號房屋已出售，故其餘兩間房屋騎樓地面積共計96.2平方公尺，均應免徵地價稅，被告未依比例扣除上開騎樓地部分，其所為補徵及裁罰處分均有錯誤，訴願決定予以維持亦有違誤，應予撤銷。

㈤綜上，再審被告對再審原告系爭土地之補徵及裁罰處分，因法律修正而失所據並違反從新從輕原則；且再審被告就系爭土地補徵之92年至94年度地價稅單，未有教示記載而違反告知義務；況再審被告就再審原告92、93年度違反土地稅法第54條第1項第1款規定之裁處權，已因期間經過而消滅，是原處分、復查決定及訴願決定均有錯誤，應予撤銷，原審判決予以維持亦有違誤，應予廢棄，並應以合於比例原則、信賴保護原則及公平原則之範圍內，對本件為減輕罰鍰之裁量，自為判決如聲明所載。

五、再審被告答辯略以：

㈠按財政部100年1月18日台財稅字第10004503070號令發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關土地稅法第54條規定部分修正為，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍之罰鍰，參照最高行政法院95年度判字第1314號及1988號判決意旨，該參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，原無稅捐稽徵法48條之3所定從新從輕原則適用。縱依該部同日台財稅字第10004503080號令釋，稽徵機關針對未確定案件，應輔導受處分人知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定減輕地價稅處罰倍數規定，並給予陳述意見之機會，有其適用，惟本件於前揭財政部函釋公布生效前，即已確定，自不符得減輕處罰倍數規定，此觀諸財政部賦稅署100年4月19日台稅三發字第10004044750號函，特針對再審原告函詢之疑義所釋益見明晰。

㈡又再審原告於土地稅法第54條第1項99年11月24日修正後，即另於100年1月24日及同年月26日檢附承諾書申請按修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」改處0.5倍罰鍰，經本局100年3月10日中市稅法字第1002300610號函復以，本件在上開參考表修正公布前業已確定，自不符財政部函釋得減輕處罰倍數之適用，予以否准所請。再審原告嗣後除就前開否准函提起訴願外，並就本局於確定後函發之罰鍰繳款書再提起復查，並依行政訴訟法第116條規定另案向鈞院聲請裁定停止執行，是顯無其所稱於100年5月13日始知悉土地稅法第54條第1項修正情事。

㈢況本件原審判決針對再審原告所主張各節，概以土地稅法施行細則第15條經司法院大法官議決釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非即時失效，亦即失其效力前，依該條所為之裁罰處分(包括已裁罰尚未確定及新發生之案件於上開解釋後，失效屆至前業經裁罰)，並不因上開規定經司法院大法官宣告違憲而影響其適法性。土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，且申報義務之履行依法必須向主管稅捐稽徵機關為之，參照司法院釋字第537號解釋意旨，則再審原告對於適用特別稅率之原因、事實消滅之申報義務，並不因被告有無於稅額繳款書加註警語提醒納稅務義務人注意或由其他管到得知資訊或其普查、抽查之義務而得以免除。另土地稅減免規則第10條及第22條規定，供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應由所有權人造具清冊檢同有關證明文件向主管稽徵機關申請減免地價稅，系爭土地屬騎樓走廊地部分，再審原告遲於96年8月10日始申請減免，經再審被告以96年8月16日中縣稅土字第0962058905號函核准豐原市○○段469-8地號土地部分面積依土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅，該部分未計入本案漏稅額，餘同段469-33及469-34地號2筆土地，則因供「老北京傳統麵食」營業使用，未供公眾通行使用，未予核准，並無不合等意旨，判決再審原告自91年起，因未踐行法定之申報義務，致使本局在發單課徵時仍以自用住宅之優惠稅率計算其稅額，再審原告亦依此優惠稅額逐年繳納法定應納稅額為少之地價稅，客觀上已構成漏稅結果，即應受土地稅法第54條第1項第1款規定之處罰等語。綜上，本件並無行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規錯誤，或其他各款得提起再審之事由，應無許再審原告藉再審訴訟之提起，執同詞一再主張，另行對於確定終局判決聲明不服之餘地。

六、本件兩造之爭點為：再審原告是否有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第11款、第13款、第14款規定提起再審之訴之事由？又再審原告於100年5月31日提起本件再審之訴，有無逾行政訴訟法第276第1項所規定之30日之不變期間？

七、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，又確定判決有無適用法規顯有錯誤之情形，應指判決日時之事實狀態及當時有效之法律規定，為認定基礎。經查，本件因再審原告所有上開土地，原經核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，經被告查獲自91年起變更供營業使用，乃依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計676,473元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於99年11月16日以99年度訴字第266號判決駁回後，再審原告於99年12月14日提起上訴，然未表明上訴理由，經本院於100年1月20日以99年度訴字第266號裁定上訴駁回，於99年12月22日確定。而本院99年11月16日以99年度訴字第266號判決時，係引用行為時土地稅法第54條第1項第1款之規定，該規定雖於判決後之同月24日修正，修正前規定為「處短匿稅額或賦額之裁罰為3倍之罰鍰」，修正後為「處短匿稅額或賦額之裁罰為3倍以下之罰鍰」，修正後之規定對再審原告有利，按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，惟本院上開判決時，土地稅法第54條第1項第1款既未修正，而依修正前之規定裁判，即無適用法規顯有錯誤之情形，至再審原告如對該判決不服，合法提起上訴，因本院該判決尚未確定，修正後之規定對再審原告有利，係上訴法院最高行政法院得否依修正後之規定裁判之問題，而再審原告未對本院上開判決合法提起上訴，經本院以裁定駁回再審原告之上訴，本院該判決即因而確定，此不影響該判決並無適用法規顯有錯誤之情形，原告主張本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之再審事由，即屬無據。

八、另查，本件係再審被告以再審原告有上開違章事由，依行為時土地稅法第54條第1項第1款之規定予以裁罰，經再審原告不服，循序提起行政訴訟，本院認再審被告之裁罰處分，與行為時該規定無違，於99年11月16日以99年度訴字第266號判決駁回再審原告之訴，該規定雖於判決後之同月24日修正，係屬判決後法律修正之問題，並非有行政訴訟法第273條第1項第11款及第14款所規定，為判決基礎之裁判及行政處分依其後之確定裁判或行政處分已變更或原判決有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等之再審事由。再審原告又引同項第5款及第13款之規定之再審事由，惟此2款規定「當事人於訴訟未經合法代理或代表者」及「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。」再審主張上開情形亦與該2款之規定顯不相符(再審原告經本院通知，均未於準備程序及言詞辯論期日到場，本院無從對其闡明)，是原確定判決亦無上開規定之再審事由。再者，再審之訴應於30日之不變期間提起，其再審理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算，為行政訴訟法第276條第1項及第2項後段所明定，又法律經立法院修正通過，並經總統公布生效時，此時一般人均可得知該修正規定，再審原告不得主張係經一段期間方知悉該規定修正之情形。且再審原告於土地稅法第54條第1項第1款99年11月24日修正後，曾於100年1月24日及同月26日檢附承諾書申請按修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」改處0.5倍罰鍰，經再審被告以100年3月10日中市稅法字第1002300610號函復以，本件在上開參考表修正公布前業已確定，不符財政部函釋得減輕處罰倍數之適用，予以否准所請，是再審原告事實上亦已於100年1月24日得知土地稅法第54條第1項第1款於99年11月24日修正，是其遲至100年5月31日方提起本件再審之訴，顯已逾上開規定之30日不變期間，再審原告以其於100年5月13日始知悉土地稅法第54條之修正，而主張其提出再審之訴，尚未逾30日之不變期間，自無可採。

九、至再審原告另以再審被告對其所有系爭土地之補徵及裁罰處分，因土地法第54條於96年7月11日修正，及同法施行細則第15條，經司法院619號解釋，認違背憲法第23條規定之法律保留原則，應於解釋公布之日起至遲屆滿一年時失其效力，則原告於91年間縱有違反申報義務，惟其違反時適用之同法施行細則第15條，已於96年11月10日失效，原處分因法律修正而失所據，且違反從新從輕原則；又再審被告就系爭土地補徵之92年至94年度地價稅單，未有教示記載，違反告知義務等情，而主張原確定判決亦有再審事由乙節，查該等情形業經再審原告於原審中主張，且由原確定判決於理由中一一指駁，此係再審原告對原確定判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，再重加指摘及個人法律見解之問題，並非原確定判決有行政訴訟法第273條第1項所規定各款之再審事由，且再審原告於100年5月31日方提起本件再審之訴，亦已逾行政訴訟法第276第1項所規定30日之不變期間。

十、綜上所陳，再審原告主張原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第11款、第13款及第14款之再審事由，而提起本件再審之訴，難認有再審理由，其再審之訴，為無理由，且有逾期提起之情形，應予駁回。另提起再審之訴，係以有法定之再審事由存在，而對原確定判決不服，在補上訴制度之不足，惟所請求法院審理之範圍，僅能限於原確定判決聲明之部分，不得再為其他請求，是本件再審原告聲明請求本院依99年11月24修正之土地稅法第54條第1項第款及最新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就再審原告92、93年度自為短匿稅額3倍以下罰鍰之判決之部分，並非原確定判決之聲明，該部分聲明亦屬不合法，併予駁回，無庸為實體之審究。

、據上論結，本件再審原告之再審之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭