最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三○八二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三○八二號

原告

長和企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部關稅總局

代表人

傅仁雄

右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二

十九日台八十八訴字第二九二○四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告委託世外企業股份有限公司於民國（以下同）八十六年十二月九日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL一批，報單號碼：ＢＣ﹨八六﹨Ｔ五九五﹨○○○七號（下稱系爭貨物），報列行為時海關進口稅則（下稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列行為時稅則第四四一二．一三．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向高雄關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八七○○一八號評定書。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：

一、查「依法行政」乃民主法治國家所應遵循之不二法則，本件核定稅則號別事件，最高行政機關即行政院罔顧上開原則，自棄法律主張及見解，漠視民眾權益莫此為甚。原告自八十一年起即曾從印尼進口與系爭地板完全相同之「拼花地板」，均按稅則第四四一八號，稅率百分之二．五申報，主管機關亦均依上開稅則、稅率課徵關稅，惟自八十三年十月份起，被告所屬高雄關稅局在毫無預知或公告周知情況下，竟無緣無故將原告進口上開完全相同之貨物，突然改列稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率百分之二十課徵關稅，稅率遽然增加達八倍之多，已嚴重侵害原告之生存權益，此種行政行為實與政府依法行政之執法原則及秉持公信力背道而馳，尤其濫用公權力，亦為法所不容。

二、本件原處分違背特殊性應較一般性者優先適用之原則：㈠依本件行政院決定所載，其主觀上已認定「經高雄關稅局查驗結果，來貨為貼面合板加工複合地板．．．」，既認定為複合地板，即應依貨品性質、用途予以歸類方是，若此一大原則無法堅守，則進口貨品繁多，可任意認定用途，更可朝令夕改，隨心所欲矣。而被告完全抄襲「國際商品統一分類制度」（以下簡稱Ｈ．Ｓ）註解，遽而作出與系爭貨物完全無關之陳述，尤其抄襲稅則第四四○九節部分係屬「免徵關稅部分」，何以能與本件相提並論，實不知所云。再仔細推敲其所敍理由，均係論及「加工合板」及「其他合板」之類。在此所應確認者，即合板或加工合板均屬於「材料或半成品」，其用途五花八門，規格不一，而是各取所需，此乃真正重心之所在，故而採取較高之稅率。而原告所進口之「銘木拼花地板」已成定型，僅一種規格，即12mm×303mm×1818mm，且屬「成品」，僅作「地板」為其唯一用途，被告焉可「恣意擴充解釋」之﹖被告何以捨棄行之多年之稅則「四四一八．三○．○○號」之核課，更而莫明所以引用稅則第四四○九節免稅之註解。足徵被告引用Ｈ．Ｓ無關之解釋加以拼湊，以印證其判斷，而對系爭「貨物性質」及稅則第四四一八註解則略而不論，致作成錯誤決定，實有違證據法則與經驗法則。

㈡再查依Ｈ．Ｓ解釋準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之。」，依此準則精神，按稅則第四四一二．一一．二○節明定為「加工合板類」，完全未論及拼花地板類，而國立台灣大學森林學系（下稱台大森林系）試驗報告書載為：「天然木化妝複合地板」，亦稱地板，而非合板，並註明上開報告書「僅供參考之用」，不為法律訴訟依據。而稅則第四四一八節則明示：「為建造用細木製品及木作成品，包括鑲空格子木板、已組成之拼花地板及屋頂板」，其四四一八．三○節更標示為「拼花地板」，從而依此稅則精神準則，斷不容被告以其主觀並超越行政裁量權而作出錯誤認定，此舉已嚴重侵及民眾權益，而本件系爭貨物正合於稅則四四一八．三○．○○號，故應適用四四一八節之規定殆無疑義。

三、本件核定稅則莫衷一是，任諸被告因人、因事、因時、因地而異，毫無準則章法可言：㈠按原告自印尼所進口之「INDONESIAN PLYWOOD PARQUET PANEL」即系爭拼花地板，以往均依法按稅則第四四一八．三○．○○號，稅率百分之二．五課徵關稅，惟自八十三年十月以後，高雄關稅局曾改列為稅則第四四一二．九九．四○號課徵關稅有之，又曾列為「四四一二．一一．二○」號，最近復列為「四四一二．一三．二○」號徵稅，足徵原告進口上開系爭拼花地板其認定之標準，常因人而異，此均肇因於詮釋不清及認定用途違誤所致，已嚴重損及原告之合法權益。㈡又被告八十五年三月五日台總局稅字第八五一○一九一○號函中亦自承「關於稅則第四四一八節及四四一二節加工合板產品實務分辨不易，且稅則、稅率結構不盡合理，爭議不斷，海關在執行上產生困擾，謹建議將該產品之稅率機動調降並修正為一致，以減少訟源，請鑒核」等語在卷。最近更有一案例，即柏岱企業有限公司（下稱柏岱公司）在八十四年十一月十一日自印尼進口同款、同性質之貨品，因不服所核定稅則第四四一二號，經提起異議，而後經由基隆關稅局複驗結果，接受原申報稅則第四四一八．三○．○○號稅率課稅，並於八十五年五月一日以八十五基五業一字第○一七八號函退還溢徵進口稅在卷，更突顯專業之主管關稅當局對系爭貨物核課關稅莫衷一是，執法不一，毫無準則之一斑，一般民眾又如何遵循？既然被告自承不易分辨，且稅則稅率不盡合理，應本諸「事疑從輕」之法則認定之，方符法制，被告在無證據下仍繼續將系爭貨物依稅則第四四一二節課徵百分之二十關稅，即過於嚴苛，其不符法制至明。

四、被告罔顧依法行政之原則，再三運用公權力，從事事後補強事宜，罔顧行政處分時之法令現狀：㈠按本件系爭貨物之稅率問題，被告曾函請我國駐比利時代表處，向世界海關組織即關稅合作理事會（簡稱ＷＣＯ）查詢結果，據我國駐比利時代表回函稱「根據世界海關組織即關稅合作理事會之意見，即類似案件宜驗明用途，並洽請出口國海關提供分類意見，設若仍有歧見，可請秘書處提Ｈ．Ｓ委員會討論，又拼花地板木條厚度以適宜及實用為宜，並無須硬性訂定標準」，又根據上開組織之承辦人員謂：「該貨品如為可直接使用之地板成品，則以歸列四四一八．九○項目相關號別為宜」，此均有公文書為憑，尤其目前正值我國欲進入關貿組織，更應具有世界觀，僅憑少數人之意見，即作出如此重大違誤之處分，實令合法廠商為之氣結，此乃實情所在，益徵我國關稅主管機關未能依法行事，仍一味漠視民眾權益及閉門造車。㈡原告曾檢具由產地國印尼，以完全相同之實物於一九九五年十二月四日送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構審核，經審定屬稅則第四四一八．三○．○○在卷，其中對銘木地板之成品結構記載綦詳，一併經公證在案。再者臺灣省林業試驗所（下稱林試所）發行之「木材文化與生活」曾刊載「拼花地板」（簡介），完全與原告進口之貨物契合，何以被告一再堅持己見，而意圖扼殺業者之生存空間，實令人費解。㈢本件再訴願決定理由載被告曾檢附系爭貨物，送請林試所鑑定是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。（該所並未謂系爭貨物可作「壁板或家具、面板等用途」，純為關稅當局臆度之詞。）該所八十五年一月三十一日八十五農林試利字第○六一五號函說明二載「送鑑木材樣品一件，經鑑定結果係屬化妝合板經加工而成之地板用材」等語，已自棄其原先認定為「拼花地板」之立場，而在八十五年二月九日該所函謂「本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與木條認定上有所差別」，此顯係受海關設定以不超過六公厘厚度之影響而作成判斷，而後海關仍繼續不斷函送系爭貨物要求鑑定，此有八十五年五月十三日農林試利字第二五八三號函、八五農林試利字第一三九四號函及八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果可稽，藉以配合高雄關稅局所作處分之認定，林試所之上開多次不同鑑定一再變更，與其之前出版之刊物矛盾，其鑑定結果是否仍具客觀性與公正性﹖殊堪質疑，為此原告曾委託國立屏東技術學院（現改為國立屏東科學技術大學）林產加工技術系（下稱屏科大林產系）作出試驗報告，訴願機關不予採信，居然謂「其試驗之物品稱為居家用地板與本案系爭貨品是否相同，不無疑義．．．」莫非行政機關仍存威權心態﹖只有合乎其認定標準者之鑑定方屬正確﹖又何能令民眾心悅誠服﹖

五、按行政法學明示，行政機關適用法規基本原則，其主要者包括禁止恣意原則，即行政機關僅得基於實質觀點而為決定與行為，不得恣意援引。更有所謂比例原則即禁止過分原則，尤其行政機關在從事行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性，更應維護人民之信賴保護原則，禁止權力濫用原則，爾今再訴願機關、訴願機關及原處分機關，罔顧原告合法權益，全憑主觀、及對註解之謬認，加上漠視實務及對系爭貨物之歸類用途，在稅則未作通盤修正前，竟然改行核課重稅，完全置原告之生機於不顧，截至目前為止，原告遭海關提存之稅額押款日益增加，數額甚鉅，違反依法行政，事證至明，綜上所述，請准予本件實施公開言詞辯論，俾能作出更合理、合法之論斷，並請判決撤銷再訴願決定、訴願決定、原評定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂︰

一、本件系爭貨物經高雄關稅局查驗結果為化粧合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳桉合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。參據Ｈ．Ｓ註解第五五四頁及第五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工（已製舌榫，槽榫．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接．．．」，高雄關稅局以系爭貨物核與上開註解詮釋相符，予以改列稅則第四四一二．一三．二○號，按稅率百分之二十課徵，並無不合。且系爭貨物之稅則分類見解變更，係依財政部七十五年四月十九日台財關第七五○五三三八號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」，報奉財政部核准後始據以改估。並無原告所稱無緣無故突然改列進口稅則或全憑主觀改行核課重稅之情形。

二、系爭貨物經高雄關稅局查驗結果係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，依其製造過程、結構及加工情形，仍屬合板形態，符合前開Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四頁及第五五五頁之詮釋，已如前述，而木製拼花地板列有專屬稅則第四四一八節，兩者貨品品目不同。至於稅則第四四一二節之加工合板，雖可能加工成稅則第四四○九節所敘述之形式，惟仍應歸屬於稅則第四四一二節加工合板項下。易言之，系爭貨物雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，惟仍應歸列稅則第四四一二節。復查Ｈ．Ｓ註解第五五八頁已明示拼花地板，係由置於一層或多層木材之支撐物上之「拼花木條」所構成，並非如系爭貨物係以薄片貼於合板基材之上，兩者顯有不同。系爭貨物既經驗明為化粧合板加工複合地板，與拼花地板不同，兩者分列不同稅則之節中，自應依Ｈ．Ｓ解釋準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設：其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」規定辦理。原告所稱應係不諳Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一八．三○．○○號「木製拼花地板」及第四四一二節「加工合板」之詮釋，致有所誤解。

三、訴外人柏岱公司所進口貨物之表層厚度為○．一公分，經核符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「（一）為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。而本件系爭貨物經核表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，自不宜相提並論。

四、木質拼花地板製造過程，前經被告函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，此與系爭貨物係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過○．六MM）顯有不同；另依日本之關稅週報第二○八二號亦載明類似「FANCY FLOOR OF WOOD」應分類於稅則第四四一二節下，足見本件分類應正確。

五、系爭貨物經高雄關稅局檢樣送請台大森林系鑑定是否為拼花地板或化粧合板加工複合地板，並請敘明認定標準。據其鑑定結果：「．．．為五層普通柳桉合板貼面栓木化妝單板．．．之木質複合地板．．．應屬海關進口稅則四四一二節之加工合板」，及另案相同貨物經林試所鑑定結果：「．．．可供壁板、家具面板或地板等不同用途，視使用者而定」，則原告稱系爭貨物可作壁板或家具等用途純為關稅當局臆度之詞，顯與事實不符。另查該二機關均係財政部核定之木材鑑定權威機構，其鑑定結果自具公信力。

六、綜上所述，原告之訴均無可採，且相同案件迭經鈞院八十六年度判字第二六八一、二八一六號等判決原告之訴駁回在案，本件原處分及所為評定、訴願、再訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按行為時稅則第四四一二．一三．二○號為加工合板至少有一外層由下述熱帶樹類製成者：亞布拉、卡雅桃花心木、非洲紅豆樹、耶口、亞蘭柳桉、山查子木、安妮格、亞佛迪雷、亞卓比、巴卓比、巴杜柳桉、輕木、白瓜利木、黑瓜利木、卡迪佛、南美香樁、遠比瑪、暗紅柳桉、虎木、非洲緬、象牙海岸欖仁、南美破布木、吉貝、九芎木、伊倫巴木、南美雅楠、南美風鈴木、伊洛可木、賈玻提木、南洋桐、傑庫提巴、沙巴野牡丹、江片樹、鋼柏木、油仔、柯西伯桃花心木、柯提比、美洲蘋婆、淺紅柳桉、林巴欖仁、月桂樹、南美人心果、桃花心木、瑪鼓木、非洲黑胡桃、南洋銀葉樹、巴考柳桉、霍伯木、太平洋鐵木、梅爾保木、桂蘭、莫阿比木、非洲銀葉樹、春茶、歐比其、歐蔻美、翁扎比利、大葉漆、歐凡柯爾、歐及果木、花梨木、南洋胡桃木、瓜地馬拉黃檀、異黃檀、巴西黃檀、玫塊黃檀、象牙木、黑板樹、四裂木、白木、沙比利桃花心木、沙圭木棉、白花木西伯桃花心木、斯庫丕拉、南美樁、柚木、蒂瑪桃花心木、托勒木、巴本木、白柳桉木、黃柳桉，每層厚度不超過六公厘者，互惠稅率百分之二十。同稅則第四四一八．三○．○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二．五。又按Ｈ．Ｓ註解中文版第五七三頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋為：「上述任何種類之板材，可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敘述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈正方形或長方形以外之形狀，或者不論是否表面或邊緣加工，或塗佈或被覆處理（例如以紡織物、塑膠、油漆、紙張或金屬）或接受其他任何加工處理，仍然係歸列本節，惟須假設這些加工處理並未賦予這些產品其他章節物品之主要特性。」及同註解第五六九頁有關稅則第四四○九節之解釋為：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。」，查本件原告進口之系爭貨物，經高雄關稅局查驗結果，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，依其製造過程、結構及加工情形，係屬合板形態，核與上開稅則第四四一二．一三．二○號規定及Ｈ．Ｓ註解之解釋相符。且系爭貨物經高雄關稅局檢樣送經台大森林系鑑定結果，認定為五層普通柳桉合板貼面栓木化粧單板膠合而成之化粧合板加工之木質複合地板（俗稱銘木地板），應屬行為時稅則第四四一二節加工合板等語，有該系試驗報告書附於被告檢送之案卷可稽。高雄關稅局以系爭貨物為已開榫槽（凹凸槽）之貼面合板加工複合地板，每層單板厚度均未超過六公厘，並參據Ｈ．Ｓ註解予以改歸列行為時稅則第四四一二．一三．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，被告評定予以維持，並不違法。原告雖主張系爭貨物為已製成之銘木拼花地板，僅一種規格，功能僅適用於地板一途，其外觀及功能與加工合板全然不同，應依行為時稅則第四四一八節核課百分之二．五之關稅始合法，被告就同一貨物，之前亦依稅則第四四一八節核課百分之二．五之關稅，惟自八十三年十月起，在未公告週知，亦無證據及標準下，即任意逕行改列為稅則第四四一二．一三．二○號，按百分之二十課徵關稅，實有違誤。且被告未依我國駐比利時代表處檢樣向世界海關組織即合作理事會相關承辦單位查復結果，將系爭貨物歸列行為時稅則第四四一八節項下課稅，亦有可議。原告以完全相同之實物於一九九五年十二月四日送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構審核，經審定屬稅則第四四一八．三○．○○號，另原告曾委託屏科大林產系作出試驗報告，被告均不予採信，莫非仍存威權心態﹖而林試所前後之鑑定有異，已失其客觀公正性，不足採信。再者訴外人柏岱公司曾在八十四年十一月十一日自印尼進口同款、同性質之貨品，因不服所核定稅則第四四一二號，經提起異議，業經基隆關稅局複驗結果，接受原申報稅則第四四一八．三○．○○號稅率課稅，並於八十五年五月一日以八十五基五業一字第○一七八號函退還溢徵進口稅款，足見被告執法不一，毫無準則。是本件被告之處分違反依法行政之原則，及違反行政法學明示之禁止恣意原則、比例原則即禁止過分原則、禁止權力濫用原則、信賴保護原則云云。惟查稅則第四四一八節木製拼花地板係指木質實木地板（或木質實木拼花地板），其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型為木製實木地板或木質實木拼花地板，與系爭貨物係由素面合板經加貼天然木材單板（厚度未及一公厘）成為貼面加工合板後，再鋸裁及開凹凸槽榫成為貼面合板加工複合地板之情形，顯然不同，系爭貨物自不能適用稅則第四四一八節所定之稅率。而有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）之稅則分類，經報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下核課關稅等情，亦有該函件附卷可稽。另此類貨物復據我國駐比利時代表處八十五年十一月二十九日比（八五）字第五○五號簡函稱印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組織（ＷＣＯ）Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關項下，是原告主張系爭貨物應依行為時稅則第四四一八節核課百分之二．五之關稅，被告就同一貨物，在未公告週知，亦無證據及標準下，任意逕行改列為稅則第四四一二．一三．二○號，按百分之二十課徵關稅，且未依我國駐比利時代表處檢樣向世界海關組織即合作理事會相關承辦單位查復結果，將系爭貨物歸列行為時稅則第四四一八節項下課稅云云，即不足採。又德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構、屏科大林產系及林試所等前後之鑑定，並非就系爭貨物所為之鑑定，無論是否屬實，本院均無審究之必要。另訴外人柏岱公司所進口貨物之表層厚度為○．一公分，而本件系爭貨物經核表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，自不宜相提並論，不影響上開認定。再者，被告依上開稅則之規定及Ｈ．Ｓ註解之解釋暨台大森林系鑑定之結果，據以適用法令，認定系爭貨物屬稅則第四四一二．一三．二○號貨物，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，並不違法。原告主張被告違反依法行政原則、禁止恣意原則、比例原則、禁止權力濫用原則、信賴保護原則云云，均不足採。綜上所述，被告所為處分，並不違法，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告之訴非有理由，應予駁回。本件事證明確，原告請求為言詞辯論，核非必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　惠　美