最高行政法院(含改制前行政法院) - 八十九年度判字第三二九號（營利事業所得稅）

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三二九號原　　　告　力行汽車股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月八日台八七訴字第五九九五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於零件買賣及汽車修理業之營業成本暨利息支出部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，准予增列營業成本新台幣（下同）二百六十八萬九千七百八十一元及利息支出一百三十八萬三千九百五十四元。原告仍未甘服，就汽車修理業之營業成本及利息支出部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、原告投資允昌企業股份有限公司（下稱允昌公司）股權以取得土地使用權建造修理廠，為使會計人員勝任合併報表之編製，股權採二階段過戶之權宜計，先行過戶四十五，餘五十五信託於股東名下，並於八十三年完成過戶，其間約定若有配息分紅仍歸原告所有，不損原告權利分毫，實無查核準則第九十七條第十一款「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」之適用。就交易實質，原告間接取得之土地八十二年已做營業使用建造修車廠，購買允昌公司股權亦因信託取得因投資所生之一切權利，相關借款皆為營業所必須，並無違反查核準則第九十七條第二款規定，被告否准認定非屬允當。原告原擬取得允昌公司位於工業區土地作為興建修車廠之用，然因相關法令規定工業區土地地上若無廠房無法過戶出售。俟後改為取得允昌公司股權，而間接取得該公司土地，並於當年度興建修車廠供營業使用。中區國稅局八十八年四月二十一日新聞稿內容指出，購入因法令無法過戶之土地，若確實已供營業使用，依修正後之營利事業所得稅查核準則，利息支出准以費用列支。二、被告以原告帳載不全依同業利潤標準核定相關成本，汽車修理業於財政部行業歸類為勞務業，本業應設置何種帳冊財政部召開之全國賦稅會議並無定論，現行各區國稅局甚且各局之稅務稽徵人員審核標準迴異，帳冊記載完全詳實亦每為各區國稅局剔除相關成本，此原告同業多所訴苦，原告對每一進廠車輛皆按序號填具CQC 工作單，工作單詳實記載委修項目及所需零件並記錄收入金額。服務收入有CQ C 工作單控管，總分類帳載有工資及相關費用明細，耗用漆料等編有進耗存表，今並補具工單別工時分析表，記載每張C.Q.C 工作單耗用工時。原告之維修工人領取固定薪資並非按作計酬，工作獎金依據零件銷售量發放，工作期間並予職前及在職訓練，兼含假期或每天維修件數不一，工資成本屬性不如銷貨之於銷貨成本可直接歸屬；耗用材料如漆等因開封後易乾涸，會計上屬期間費用，應於發生年度認列為當期成本。以汽車修理業之成本屬性，原告內部已備齊上段所述表單及報表，實難謂成本無法勾稽。原告為福特公司經銷商兼修理廠，零件必須由維修人員按裝後始完成銷售，汽車維修部門人員直接提供修理服務，間接提供零件銷售之按裝，零件售價由福特總公司訂定，工資售價則考量零件收入多寡予以酌減或減免，定價原則以零件收入補貼工資收入（八十二年度零件收入三○、九八○、五二六元，工資收入一二、○五二、五四九元佔總修配收入百分之二十八），並因行業特性修理部門需提供售車後一萬公里免費三次保養維修服務，以八十二年二月份之工時統計表屬F.C 之免費維修計二○六件，佔二月總服務件數八四七件百分之三十，售後服務費依一般公認會計原則屬營業費用。原告申報工資收入毛利率僅六低於部頒同業標準，零件收入毛利率達三十五 高出部頒標準二十二，實因定價政策及免費售後服務。被告以工資毛利偏低及無法勾稽單位成本為由，剔除部分成本，實嫌率斷，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告係福特汽車公司苗栗地區經銷商，兼營汽車修配業務，本期申報營業成本四四六、五九七、四八四元。被告初查，以其零件買賣及汽車修理業之營業成本無法查核，乃分別按該業別之同業利潤標準毛利率核定其另件買賣成本五、五○六、八五六元及修理成本一九、七八五、一五二元。原告不服，申經復查決定，以依原告提示帳簿文據查核結果，其另配件買賣收入之相關成本共二一、三五二、八八八元，尚可互相勾稽查核，而維修工資收入申報一二、○五二、五四九元，其相關成本包括漆料成本一、三六六、五三一元、修理人員薪資八、一七五、四三二元、伙食費五六二、八○○元、保養廠工具及材料八九七、六一一元及自營業費用項下轉入之保險費三六三、五四七元，計一一、三六五、九二一元。原告所提供 CQC 工作單，僅載有每輛汽車維修工資收入，並無原料進耗存及耗用工時之單位成本紀錄，依其行業特性，尚無法查核勾稽，乃按汽車修理業同業利潤標準毛利率百分之四十五核定工資成本為六、六二八、九○一元，其修配部門成本重核為二七、九八一、七八九元，准予追認二、六八九、七八一元。原告以其執行修配業務必填具 CQC工作單，記載工資收入及零件材料買賣收入，因維修車輛入廠修理時間短暫，工資收入係以福特公司給予之計價標準計收，並非按投入工時多寡計收，其維修成本會計處理係當年度發生之相關修理支出直接列入修理成本科目，不作期末存貨成本分攤，並無需編製單位成本分析表。又其漆料因屬耗料性質，且開封後存料易乾涸，並無重大未來效益，於購入並投入使用時即全部成本化，購入時均取有合法憑證，並編有進耗存表；工資成本係修理廠人員之薪資，其中每月工資支出均取得印領清冊等合法憑證，績效獎金係按維修收入多寡發放，均應准列為相關收入之成本；保養廠工具及材料係保養廠所需之耗材支出，均取有統一發票等合法憑證，請核實認列云云，訴經財政部訴願決定，以原告本（八十二）年度申報維修工資收入一二、○五二、五四九元，相關成本合計一一、三六五、九二一元，其自行申報成本率高達百分之九十四，而其所提供之CQC 工作單僅載有每輛汽車維修工資收入，並無耗用原料、修理工時及應耗品材料之紀錄，尚無法勾稽查核。原告雖稱其人工費用已取具合法憑證，惟依相關收入與成本配合原則，其修理部分之成本仍應依實際修車工作單所載工時、工資、耗材及收款紀錄予以查核勾稽，被告以系爭修理成本仍無法勾稽查核，依汽車修理業同業利潤標準毛利率百分之四十五核定其成本，並無不合，遂駁回其訴願。原告又以復查、訴願相同之主張訴經行政院再訴願決定，除持與訴願決定相同之論見外，並以原告兼營之汽車維修服務業務，係屬服務業性質，依首揭帳簿憑證辦法第二條第四款規定，應設置營運量紀錄表等帳簿，以供查核其維修部門成本，惟原告所提示之CQC 工作單僅記載工資收入，亦未提示營運量紀錄表，致其耗用工時及材料無法勾稽查核，原處分按汽車修理業同業利潤標準核定其修理部門之營業成本，並無違誤，而駁回其再訴願。原告除仍復執前詞資為爭議外，另稱再補具工時分析表，記載每張CQC 工作單耗用工時。查原告原有主張無可採據之理由已如前述。至其所補具之工時分析表，其於訴願、再訴願時均強調其並非按工時多寡計收工資，歷年均維持一致且行業特性使用不須編製單位成本表，於本訴訟始補具每張CQC 工作單之工時分析表，其主張前後矛盾，顯係臨訟造具，核不足採。二、利息支出部分原告申報一二、三六五、○四九元，被告初查，以原告預付允昌企業股份有限公司（原名允昌紡織股份有限公司，以下簡稱允昌公司）土地款之貸款利息三、三○六、七八六元，應予資本化，乃核定利息支出九、○五八、二六三元。原告以其購入允昌公司股份，所支付款項截至八十二年底已過戶者帳列長期投資，未過戶者列預付投資款，原核定按購入土地之預付土地款予以資本化，難謂適法云云，申請復查決定，以原告原意係購買工業用地，因法令限制無法過戶，始改向允昌公司購買股權，此有原告說明書、相關帳載及允昌公司股東名冊可稽，惟允昌公司係於八十一年間以三、三○○萬元概括承受允昌紡織股份有限公司之權利義務，其中百分之四十五股權一四、八五○、○○○元係由原告自行向台灣中小企業銀行貸款一、五○○萬元投資，另百分之五十五股權一八、一五○、○○○元過戶予原告之股東，由允昌公司名下土地貸款一、九五○萬元支應，該一、九五○萬元原告帳務上雖作為向允昌公司貸款，帳列利息支出二、一四四、六○九元，惟該部分股權係過戶予原告之股東，且係以允昌公司之土地貸款，該部分貸款核屬股東個人與允昌公司間之借貸關係，與原告營業無關，其貸款利息二、一四四、六○九元自不得認列；另原告一、五○○萬元貸款原意雖係購買土地，惟終係長期投資允昌公司百分之四十五股權，並已列報該部分投資收益，該筆長期投資貸款不應予以資本化，除准增列利息支出一、三八三、九五四元外，其餘未准變更。原告以其八十年起即購買工業用地作為修車廠之用，惟法令限制無法過戶，乃改向允昌公司購買股權以間接取得土地之使用，並於取得建照後興建修車廠，於八十二年正式營業，興建期間之工程支出已設算利息予以資本化，其於得知無法合法取得土地所有權時，即轉為購買允昌公司股權，帳列預付投資款符合交易實質，不應因其已否過戶而作差別處理云云，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，駁回其訴願。原告又以訴願時相同理由主張訴經行政院再訴願決定，除持與訴願決定相同之論見外，並以原告雖訴稱其為便於編製會計報表，將部分股權權宜過戶予股東，已於八十三年辦理過戶為原告所有云云，惟其於再訴願時補送之股東臨時會議紀錄、委託協議書影本，並無其他具體資料可資佐證，況允昌公司迄至八十三年度其股東仍包括原告及其股東七人，有允昌公司八十三年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附原處分機關可稽，所訴核不足採，而駁回其再訴願。原告除仍執訴願、再訴願相同之主張，核不足採外。至其另稱股權係信託於股東名下乙節，經查其於復查、訴願、再訴願各階段均未提出此項主張，且亦未能提供具公信力之事證供核，另依允昌企業股份有限公司八十三年度營利事業所得稅結算申報之股東名冊，仍包括原告及其股東七人，其主張顯係臨訟推諉之詞，不足為採，請求判決駁回原告之訴等語。理由按「非營業所必須之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款及第十一款所規定。另按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。次按勞務業及其他各業應設置以下帳簿一、日記簿：得實際需要加設特種日記簿。二、總分類帳：得實際需要加設明細分類帳。三、營運量紀錄表：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。四、其他必要之補助帳簿。為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳簿憑證辦法）第二條第四款所規定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於零件買賣及汽車修理業之營業成本暨利息支出部分，不服被告之核定，訴稱：其八十年起即購買工業用地作為修車廠之用，惟法令限制無法過戶，乃改向允昌公司購買股權以間接取得土地之使用，並於取得建照後興建修車廠，於八十二年正式營業，興建期間之工程支出已設算利息予以資本化，其於得知無法合法取得土地所有權時，即轉為購買允昌公司股權，帳列預付投資款符合交易實質，不應因其已否過戶而作差別處理，原告為使會計人員勝任合併報表編製，而採股權二階段過戶，以百分之五十五信託於股東名下，並於八十三年完成過戶，亦約定若有配息分紅，仍歸原告所有。原告原擬購入之土地，因無法過戶，而改為取得允昌公司股權，該無法過戶之土地確已供營業使用，利息支出准以費用列支。另其服務收入有 CQC 工作單控管，總分類帳有工資及相關費用明細，耗用漆料有進耗存表，並再補具工時分析表，記載每張 CQC工作單耗用工時，難謂成本無法勾稽云云。惟查原告原意係購買工業用地，因法令限制無法過戶，始改向允昌公司購買股權，此有原告之說明書、相關帳載及允昌公司股東名冊可稽，然原告係於八十一年間以三千三百萬元概括承受允昌紡織股份有限公司之權利義務，其中百分之四十五股權一千四百八十五萬元係由原告自行向台灣中小企業銀行貸款一千五百萬元投資，另百分之五十五股權一千八百十五萬元過戶予原告之股東，而由允昌公司名下土地貸款一千九百五十萬元支應，該一千九百五十萬元原告帳務上雖作為向允昌公司貸款，帳列利息支出二百十四萬四千六百零九元，惟該部分股權係過戶予原告之股東，且係以允昌公司之土地貸款，該部分貸款核屬股東個人與允昌公司間之借貸關係，與原告營業無關，其貸款利息二百十四萬四千六百零九元自不得認列；另原告一千五百萬元貸款原意雖係購買土地，惟終係長期投資允昌公司百分之四十五股權，並已列報該部分投資收益，該筆長期投資貸款不應予以資本化。至於原告所稱允昌公司之股權百分之四十五，係信託於股東名下，已於八十三年度辦理過戶為原告所有云云，惟原告於訴願程序始終未提出信託之說，忽於本院為如此主張，且未能提出可供查證之事證，又允昌公司八十三年度營利事業所得稅結算申報之股東名冊，仍包括原告及其股東七人，有允昌公司八十三年度營利事業投資人明細及分配盈餘表附於被告機關可稽，原告上開主張，自難採信。又原告既係購買允昌公司股權，而非買受土地，亦無原告提出之新聞稿所稱實際上購買土地因借貸而支出利息之問題，併予敍明。另關於營業成本部分，原告兼營之汽車維修服務業務，係屬服務業性質，依首揭帳簿憑證辦法第二條第四款規定，應設置營運量紀錄表等帳簿，以供查核其維修部門成本，惟原告所提示之CQC 工作單僅記載工資收入，亦未提示營運量紀錄表，致其耗用工時及材料無法勾稽查核，原處分按汽車修理業同業利潤標準核定其修理部門之營業成本，並無違誤。又原告於訴願程序，一再強調其並非按工時多寡計收工資，歷年均維持一致，且行業特性不須編製單位成本表，却於本院提出每張 CQC工作單之工時分析表，其工時分析表如何製作而來，不無可疑，尚難採信。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月三日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事吳錦龍評事林家惠評事徐瑞晃評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官路南玲中華民國八十九年二月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三二九號

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