最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三八一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三八一號

原告

大洪建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十七

日台八七訴字第五八三○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國（以下同）七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地收入新台幣（下同）一六七、五一四、三四七元，出售土地增益二七、八一四、九一七元。被告初查，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出共計三四、二○○、四九六元，核定出售土地免稅所得為虧損一○、七三九、七一三元，全年所得額為虧損六六、九二三元，課稅所得額為一○、五二四、三五四元。原告不服，就出售土地免稅所得及前五年核定虧損未扣除額部分，以其營業項目雖為興建國民住宅及大樓出租出售，惟一向只租不售，其購入之土地，偶因位置不佳、面積過小或公司資金需求而出售，該出售土地收入應屬處分固定資產之非營業收入，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號及七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋皆係針對出售房地所為之釋示，其僅出售素地並已課徵土地增值稅，應無財政部台財稅第0000000號函釋之適用，而應適用財政部台財稅第七八一一四七七一○號函釋，即除出售土地之費用或損失外，應無須分攤一般費用或損失；另租金收入為投入總額資產而取得之毛利，為淨額概念，與土地售價之總額概念基礎不一致，按其比例分攤營業費用及利息費用，實不合理，縱應分攤營業費用，應按資金用途比例予以分攤云云，申經復查結果，除准予追認前五年核定虧損扣除額一○、五二四、三五四元，變更課稅所得額為○元，其餘仍未准變更。原告就未准變更之出售土地免稅所得部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，提起再訴願，訴經行政院台八十六訴字第一七二二○號再訴願決定，將原決定及原處分關於出售土地免稅所得部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，准予追認出售土地免稅所得一、五一七、三○一元，變更核定出售土地免稅所得為虧損九、二二二、四一二元，全年所得額為虧損六六、九二三元，課稅所得額為九、○○七、○五三元，前五年核定虧損數變更准予扣除為九、○○七、○五三元，課稅所得為○元。原告仍不甘服，就出售土地免稅所得部分，提起訴願及再訴願，均遭駁回，原告仍表不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地其交易之所得，免納所得稅。惟土地免稅所得應如何計算﹖應否分攤營業費用及利息費用﹖該如何分攤營業費用及利息費用，為本案系爭之關鍵。被告機關及各處分機關皆引用所得稅法第二十四條規定，稱營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用及利息費用之辦法，乃依據財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函規定㈠銷售之房地產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅：房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息﹖自利息支出項下減除。被告及各處分機關以原告為建設公司係以專營建屋「出售」為由，藉以認定原告應依所得稅法第二十四條規定計算所得，並根據財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定按「房地」比例分攤營業費手及利息費用。原告於再訴願申請書中，詳細剖析原告為建設公司但以「出租」為主，全部營業收入為租金收入，從未同時出售「房地」。並敍明前揭函令適用於原告之誤謬。未獲再訴願機關採納。原告同意再訴願決定稱出售土地免納所得稅，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意。同樣的，被告應該也會同意，如應稅項目之相關成本費用歸由免稅項目吸收，亦有失立法原意。原告申報出售土地獲益二七、八一四、九一七元，卻被核定為虧損九、○○七、○五三元，非但無所稱「雙重獲益」之情，卻有受害之實，與立法旨意相違。二、再訴願決定書坦承免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，前揭財政部台財稅字第0000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第二十四條所作之解釋，符合立法趣旨。原告亦於再訴願申請書中同意此一觀點。然亦剖析該函不適用於原告之理由，亦未見再訴願機關予以斟酌。僅以該函係在闡明土地部分之營業費用，如何攤計，並非房地須同時銷售或土地須改良後銷售，始分攤營業費用及利息支出，所述本案僅出售素地，亦不足採。既然再訴願機關承認法條無從針對稽徵技術作詳細規定，因此財政部有必要本於職權作有關解釋。相同的，財政部單一的解釋令能夠規範所有的稽徵技術嗎﹖原告認同出售土地應分攤營業費用及利息支出。

但是前揭函釋規定係按出售「房屋收入」及「土地收入」之比例分攤。對於只有出售土地，而無出售房屋者，是否可援用該函釋，判定以「土地收入」與「租金收入」比例分攤，是合於該函釋意旨。此種狀況在財政部發布該函時，是否有周圓的思考。如果有，那麼該函僅規定按「土地收入」與「房屋收入」比例分攤，顯然不適用「土地收入」與「租金收入」或「其他收入」之比例分攤。如果沒有，僅規定按「土地收入」與「房屋收入」比例分攤，被告即以類推適用，造成土地收入分攤百分之九十八之費用，而租金收入僅分攤百分之二之費用，計八○九、三七七元。試問被告，原告乃是擁有四一八、五三三、九五八元資產之公司，如何以此費用維持租賃資產﹖又如何維持公司正常運作﹖其擴張解釋造成不合理情形，當非被告機關及各處分機關大言「依法核計，經核並無不妥」所可卸責﹖三、由於財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函，無法含括所有出售土地分攤費用問題。以致財政部於八十六年七月二十四日發布台財稅八六一九○八○五四號函，說明利息支出按該函計算，免依「土地收入」與「房屋收入」比例分攤。證明原告理由二說明單一解釋令無法規範所有狀況，被告予以類推適用，有無逾越，乃須大院裁判。依據稅捐稽徵法第一條之一財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，既然本案為未確定案件，適用八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八五四號函規定。前函主要內容如下：依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為減項。不再適用財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函規定。另非屬固定資產之土地，如有出租情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用。函中說明取得非屬固定資產之土地，於辦妥過戶後之借款利息，應以遞延費用列帳，惟未說明應如何計算利息。有必要請財政部說明。在財政部未說明前，依企業之資金係綜合運用之觀點而言，採資產比例計算應屬合理。以原告七十九年十月八日出售之土地，一部分係於七十五年九月十六日取得成本六九、五五六、二○九元。另一部分係於七十六年十月二十日取得成本六九、五五六、一九六元。

合計一三九、一一二、四○五元，茲列七十五年至七十九年相關資料如下，並計算利息。~h;75年76年77年資產總額 81,598,576 140,842,392 401,929,801土地總額 70,351,016 130,238,170 200,306,443租金收入 13,364,270 2,898,978 2,975,600利息支出 0 1,192,372 16,623,53079年出售土地占總資產之比例分攤利息69,556,209÷70,351,016 139,112,405÷140,842,392 139,112,405÷401,929,801=98.87% =98.77% =34.61%分攤利息 0×98.87%=0 1,192,372×98.77% 16,623,530×34.61%=1,177,705 =5,753,40378年 79年資產總額 418,392,272 418,533,958土地總額 271,271,740 137,968,480租金收入 3,081,110 3,413,275利息支出 32,199,175 27,513,28179年出售土地佔總資產之比例139,112,405÷418,392,272 139,112,405÷418,533,958=33.25% =33.24%分攤利息 9,251,819×33.25%=3,076,230 27,513,281×33.24%=9,145,415合 計 0+1,177,705+5,753,403+3,076,230+9,145,415=19,152,753(32,199,175-22,947,356)=9,251,81978年出售土地已分攤利息~v;以上經計算結果合計應分攤利息支出一九、一五二、七五三元與二一六、九六三、六二八元，相差七、八一○、八七五元應予追認。綜上論結，原告持有之土地乃供出租之用，實質上為固定資產。無需分攤營業費用及利息費用。縱使被告要以形式認定原告持有之土地非屬固定資產，因本案為未確定案件，應有八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函適用。經計算七十五年至七十九年度累積之遞延利息一

九、一五三、七五三元，應予追認利息支出七、八一○、八七五元。又財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函規定，同時出售房地按房地收入比例分攤營業費用及利息支出，被告按「土地收入」與「租金收入」比例分攤，原告已舉證說明被告顯然違法擴大解釋，未見被告說明。僅說明前函符合所得稅法第二十四條之規定。未知原告按財政部七十八年十二月十四日台財稅字第七八一一四七七一○號函申報，也是符合所得稅法第二十四條之規定。原告說明七十九年度擁有資產四一八、

五三三、九五八元，係供當年出租及興建大樓供未來出租之用，當年度依租賃收入分攤，僅分攤利息費用八○九、三七七元，如何以此費用維持租賃資產﹖亦未見被告提出說明。被告答辯理由稱，財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號，依查核準則第一百一十六條規定，僅適用於八十三年度以後之案件，惟查核準則也是解釋令，係屬行政命令，然原告說明依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一之一條，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利納稅義務人者，對於尚未確定之案件適用之。既然本案係屬未確定之案件，而法律之位階高於行政命令，自然有其適用。請判決撤銷原處分，重新核定原告七十九年度營利事業所得稅等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法如下：㈠、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋有案。二、本件本局重為復查決定，以原告本年度申報營業費用一一、八五○、七二六元，利息支出二七、五一三、二八一元，依首揭財政部函釋，營業費用減除可直接歸屬出售土地之費用一、二六二、六九九元及可直接歸屬租賃收入之費用一、五九七、四一三元，按出售土地收入及租賃收入比例核算應分攤之營業費用為八、八一一、○○二元，利息支出按出售土地收入及租賃收入比例核算應分攤之利息支出為二六、九六三、六二三元，乃變更核定出售土地免稅所得為虧損九、二二二、四一二元，課稅所得變更核定為九、○○七、○五三元，並無不合。三、所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，而所得額之計算依同法第二十四條第一項規定，其費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如可正確分攤營業費用及損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部台財稅字第0000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃為財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項之規定所作之解釋，闡明土地部分之營業費用如何攤計，倘出售土地部分之相關費用可單獨計算者，自當依法核計，是前述本局重為復查決定，依首揭財政部函釋規定將營業費用減除可直接歸屬出售土地之費用一、二六二、六九九元．．．後，依首揭財政部函釋規定意旨，按各收入比例攤計應分攤之營業費用和利息支出，亦無不洽。四、財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋明定：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。」而依原告所訴其出售之土地，部分於七十五年取得，部分於七十六年取得，而本局於核定其七十五年及七十六年度結算申報案件時，係依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款及首揭財政部七十五年函釋規定辦理。至原告訴引之上揭財政部八十六年函釋，係在銓釋修正查核準則第九十七條第九款之規定，而依修正後查核準則第一百一十六條規定，該修正後查核準則第九十七條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報起始有其適用。五、至所訴被告核算租賃收入分攤之費用及利息僅八○三、三七七元，顯不合理一節，查被告核算出售土地應分攤之營業費用，已剔除可直接歸屬租賃收入之費用一、五九七、四一三元，至應分攤利息支出，其無法提出專案貸款之證明，自無從減除。又所訴應改按資產比例計算有關遞延利息，追認利息支出乙節，核與首揭財政部函釋規定有違，並不足採，均併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，復經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函示有案。由上揭法文可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言，茍營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分。而上開函釋係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌，為利執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與首引法條意旨無違，應予適用。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地收入一六七、五一四、三四七元，出售土地增益二七、八一四、九一七元，被告初查，依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋計算出售土地應分攤營業費用及利息支出共計三四、二○○、四九六元，核定出售土地免稅所得虧損一○、七三九、七一三元，全年所得額為虧損六六、九二三元，課稅所得額為一○、五二四、三五四元，原告不服，就出售土地免稅所得及前五年核定虧損未扣除額部分，申請復查結果，除追認前五年核定虧損未扣除餘額一○、五二四、三五四元外，出售土地免稅所得部分未獲變更，原告猶不服，循序提起訴願、再訴願，經再訴願決定將原處分及原決定關於出售土地免稅所得部分均撤銷，由被告另為適法之處分，案經被告重為復查決定，准予追認出售土地免稅所得一、五一七、三○一元，變更核定出售土地免稅所得為虧損九、二二二、四一二元，全年所得額為虧損

六六、九二三元，課稅所得額為九、○○七、○五三元，前五年核定虧損變更准予扣除為九、○○七、○五三元。原告仍不甘服，就土地免稅所得部分循序提起行政訴訟，以被告及一再訴願機關僅以原告為建設公司係以專營建屋「出售」為由，藉以認定原告應依所得稅法第二十四條規定計算所得，並根據財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函規定按「房地」比例分攤營業費用及利息費用，然原告為建設公司但以出租為主，全部營業收入為租金，從未同時出售房地，原告認同出售土地應分攤營業費用及利息支出，但是前揭函釋規定係按出售「房屋收入」及「土地收入」之比例分攤，對於只有出售土地，而無出售房屋者，是否可援用該函釋，判定以「土地收入」與「租金收入」比例分攤，是否合於該函釋意旨？該函僅規定按「土地收入」與「房屋收入」比例分攤，顯然不適用「土地收入」與「租金收入」或「其他收入」之比例分攤，被告即以類推適用，造成土地收入分攤百分之九十八，而租金收入僅分攤百分之二之費用，計八○九、三七七元，原告乃是擁有四一八、五三三、九五八元資產之公司，如何以此費用維持租賃資產，又如何維持公司正常運作？由於財政部上開函無法含括所有出售土地分攤費用問題，乃於八十六年七月二十四日發布台財稅第八六一九○八○五四號函，說明利息支出按該函計算，免依「土地收入」與「房屋收入」比例分攤，足以說明上開財政部七十五年之該函無法規範所有狀況，被告予以類推適用，有無逾越？依據稅捐稽徵法第一條之一財政部一本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，既然本案為未確定案件，自當有八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函規定之適用，原告持有之土地乃供出租之用，實質上為固定資產，無需分攤營業費用及利息費用，縱使被告要以形式認定原告持有之土地非屬固定資產，因本案為未確定案件，有財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函適用，因而計算七十五年至七十九年度累積之遞延利息為一九、一五三、七五三元，應予追認利息支出七、八一○、八七五元云云。惟查所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入與免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地，　交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合稅法之立法精神，已如前述。原告既為建設公司以專營房地出售或出租為業（見原告於原處分卷內所提北市一公司80字第043270號營利事業登記證），其出售房、地均屬其營業行為之商品，財政部首揭函釋並無規範土地有無建築改良物之區分，又因土地交易之所得免稅，而該期營業費用為免稅收入之土地交易所得及應稅之其他所得所共同發生，土地收入分攤營業費用，始符合收入與成本、費用配合之原則，財政部七十五年台財稅第0000000號函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，並非房地需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出（本院八十六年度判字第八六四及八十七年度判字第九七號判決參照），本件被告重為復查決定時，以原告本年度申報營業費用一一、八五○、七二六元，利息支出二七、五一三、二八一元，依首揭財政部函釋，營業費用可直接歸屬出售土地之費用一、

二六二、六九九元及可直接歸屬租賃收入之費用一、五九七、四一三元，按出售土地收入及租賃比例核算應分攤之營業費用為八、八一一、○○二元，利息支出按出售土地收入及租賃收入比例核算應分攤之利息支出為二六、九六三、六二三元，乃變更核定出售土地免稅所得為虧損九、二二二、四一二元，課稅所得變更為核定為九、○○

七、○五三元，即被告依首揭財政部函釋規定意旨，按各收入比例攤計應分攤之營業費用及利息支出，並無不合，原告所訴核無足採。至原告稱本案應有財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函釋之適用乙節，查本件原告所訴其出售之土地，部分於七十五年取得，部分於七十六年取得，因而應依行為時之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款及首揭財政部七十五年台財稅第0000000號之規定辦理，而原告所稱之八十六年台財稅第八六一九○八○五四號函則係在詮釋修正後之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，蓋依修正後之營利事業所得稅查核準則第一百一十六條之規定，該修正後之營利事業所得稅查核準則第九十七條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報起始有其適用，自不宜予以援用。另原告訴稱被告核算租賃收入分攤之費用及利息僅八○三、三七七元，顯不合理，應改按資產比例計算有關遞延利息部分，經查被告核算原告出售土地應分攤之營業費用，已剔除可直接歸屬租賃收入之費用一、五九七、四一三元，而應分攤之利息支出，原告無法提出專案貸款之證明，自無從予以減除（見首揭財政部七十五年函釋），如改按資產比例計算有關遞延利息並予以追認利息支出亦與財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定有違，亦無足採。綜上所述，本件被告復查決定之處分及一再訴願決定，並無違誤，原告起訴意旨尚難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全