最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三八二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三八二七號

原告

關中建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

宜蘭縣稅捐稽徵處

代表人

卓芳明

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十三日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國（以下同）八十二年三月起至八十四年七月止購進勞務工程，涉嫌未依規定取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取得專以出借牌照之東喜營造有限公司（以下稱東喜公司）所開立之字軌號碼：ＲＵ00000000號等三聯式統一發票三十紙，銷售額計新台幣（以下同）五六、○○○、○○○元（未含稅），稅額二、八○○、○○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組（以下稱調查局東機組）查獲，移由被告機關審理結果，以原告取得非實際交易對象之進項憑證，申報扣抵銷項稅額違章事證明確，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額二、八○○、○○○元外，並以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計二、八○○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按本件關於補稅部分，被告機關係以營業法第十九條第一項第一款之規定為據，惟營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條本文中，此觀之同法施行細則第五十二條「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額：：」等文字亦明。又依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提。依卷附資料所示，被告機關就本件既查明東喜有限公司已報繳系爭稅款，且對原告亦未處以漏稅罰，足見其並無漏稅結果，依前所述，其為補徵營業稅之處分，自非適法。二、又按本件原告涉嫌於系爭期間委由他人承包工程，未依規定取得進項馮證，卻以非交易對象之東喜公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，被告機關雖有綢查局東機組之調查筆錄等附卷可稽，從而據以補稅、裁罰、雖非無據，惟查該等調查筆錄內容係東喜公司人員在身心壓力及無奈的情形下所作之認證，並不能代表本公司之情形，原告投資興建蘭陽加州所委託興建之營造廠商確為東喜公司原告取具該公司之發票並據以開立以該公司為抬頭之支票，就整個交易付款流程而言，尚無不符常理之處，今就原告對本事件所作之流程而言縱認系爭工程並非由東喜公司自行履行，而委由其他公司輔助履行，然一方面債務之履行，非不得使用履行輔助人，另一方面依營業稅法第三條第四款準用第三項第三款之規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務，依該項規定，提供勞務者應開立發票給代購人（東喜公司），代購人應開立發票給委託人（原告），此為稅捐稽徵機關於貨物之代購在實務上所持之一貫見解（財政部七十七牟二月二十五曰台財稅第七七○六五一五二二號函），今營業稅法第三條第四項既規定關於勞務之代購準用同條第三項規定，自不應有與前開關於代購貨物之函釋相異之見解。是則本件之情彤與營業稅法第三條第四項規定是否該當？東喜公司以自己名義代為購買勞務交付與原告時，東喜公司之行為可否視為銷售勞務予原告？凡此尚非全無斟酌之餘地，為求保護原告之應有權益，似宜免依違反稅捐稽徵法第四十四條處以二、八○○、○○○元之罰鍰。三、綜上所述，被告對於事實之認定與法條之適用不無爭議，實難令人甘服，請求撤銷復查、訴願、再訴願決定，用保原告合法權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑証而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」為稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定，又「說明：：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：：２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人己依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳稅款。：：。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案，首予陳明。二、原告於八十二年三月至八十四年七月止購進勞務工程，金額計五六、○○○、○○○元，未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象而專以出借牌照之東喜公司所開立之RU00000000號三十紙發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，案經法務部調查局東部地區機動工作組於八十五年一月三十日查獲，其違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定之違章事證，臻以明確，有案附談話筆錄、統一發票、查核清單及台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書在卷可稽，本處除剔除是項憑證不得扣抵之進項憑證後予以追補營業稅二、八○○、○○○元外，並按上開未依規定取得進項憑證金額處以百分之五罰鍰計二、八○○、○○○元，並無不合。三、原告訴稱略謂，營業稅法第十九條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未附予其他法律效果，然本處卻對其補徵營業稅，自非適法，況涉嫌出借牌照廠商東喜公司業已報繳系爭稅款云云。蓋營業人雖得持進項憑證申報扣抵當期銷項稅額，惟仍須合於依法取得並保存憑證之要件，以期符合營業稅法之實質課稅原則及自動勾稽、報繳之精神，是故，原告取得之系爭發票既為非實際交易對象東喜公司所開立，即屬不適法之進項憑証，依首揭法令規定，自不得再持是項憑證向本處申報扣抵，然原告現卻仍持該等憑證向本處申報扣抵銷項稅額，當有取得不得扣抵之進項憑証扣抵銷項稅額之情事，是本處就其因溢報進項稅額致當期短繳之應納稅額二、八○○、○○○元予以追繳補徵，於法並無不妥，亦與出借牌照廠商東喜公司有無報繳系爭發票之營業稅無涉。四、第查，訴外人吳麗惠等人於七十三年間起至八十五年一月間止，共同基於犯意之聯絡組成一借牌集團，明知東喜等公司並無實際從事營造業務，卻將營造牌照借予他人使用，並製作不實之工程承攬合約及假交易行為之帳簿，案經台灣台北地方法院檢察署起訴在案。是東喜公司為出借牌照廠商，無庸置疑，此亦為原告所不否認。現原告雖聲稱，東喜公司人員就該公司為出借牌照廠商之事實予以認證，係在身心壓力及無奈的情形下始而為之，並不能代表為原告之立埸，且系爭工程之承造人確為東喜公司，有以其為抬頭開立支票等可資佐證，惟「認定事實，須憑證據，無證據者，不得出於臆測。」東喜公司為一出借牌照之情事，且其所製作之會計憑証等悉屬不實之行為，既經台灣台北地方法院檢察署陳述纂詳，該公司自無與原告交易行為之可能，是原告縱有進貨，亦是購自他處，現原告未能提出相當之積極反証以實其說，足證，原告所稱係屬卸責遁逃之詞，不足採信。五、至原告又稱，系爭工程縱非由東喜公司自行履行，亦得由其他輔助人履行之，是其間關係，按稅務實務上所持之一貫見解，應可適用營業稅法第三條有關委託代銷、代購行為之規定，亦即東喜公司為本件系爭工程之代購人，原告為本件系爭工程之委託人，其他使用輔助人為實際提供勞務者，而其開立發票程序，應由其他使用輔助人開立發票予代購人東喜公司，再由代購人東喜公司開立發票予委託人原告，是故，本件原告取得為出借牌照廠商東喜公司所開立發票，洵無不合。惟揆諸營業稅法施行細則第十九條第二項、第三項及統一發票使用辦法第十七條第一項規定：「前項第二款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」、「前二項規定，於本法第三條第四項視為銷售勞務準用之。」、「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票並註明『代購』字樣，交付委託人。」故營業人之營業行為如屬原告所稱之「委託代購」，依上揭規定，其委託代購及受託代購之二造應訂立書面契約資料以供查核，且嗣後開立之統一發票均應註明『代購』之字樣，然本件原告既未能提出其雙方代購行為之書面契約，亦未於系爭發票註明「代購」字樣（證物編號一八九至二四八），顯知，本處原處分並無違誤，是原告所稱純屬臨訟推諉之詞，自不足採。綜上論結，原告之訴為無理由，謹請鑒核，並依法駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載有其名稱地址及統一編號左列憑證：購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三前段及營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者⑴進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件原告於八十二年三月起至八十四年七月止購進勞務工程，未依規定取得實際交易對象所開立之進項憑證，卻取得專以出借牌照之東喜公司所開立之字軌號碼：ＲＵ00000000號等三聯式統一發票三十紙，銷售額計五六、○○○、○○○元（未含稅），稅額二、八○○、○○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額等事實。經原告對於持上開三十紙統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額一節，並不否認，雖原告否認有於系爭期間委由他人承包工程，未依規定取得進項馮證，卻以非交易對象之東喜公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實。然查東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東喜公司之登記負責人謝吉琳，東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發，分別於調查局訊問時，供證確實，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人於調查局時所證情節相符，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號第一三四九○號起訴書影本在卷可證，依前開事證，足認東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司。另原告雖主張原告投資興建蘭陽加州所委託興建之營造廠商確為東喜公司原告取具該公司之發票並據以開立以該公司為抬頭之支票，且提出與東喜公司簽訂之契約書、以東喜公司為受款人之支票及東喜公司所出具之支出證明單等影本為證，並認調查筆錄內容係東喜公司人員在身心壓力及無奈的情形下所作之認證，並不能代表本公司之情形云云。惟查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與東喜公司間所訂契約書、有以東喜公司為受款人之支票，及東喜公司所出具之支出證明單等證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。而原告認調查筆錄內容係東喜公司人員在身心壓力及無奈的情形下所作之認證一節，並未提出證據可資認為前開證人之證詞，有非出於自由意識下所為之證述。此外，原告亦未提出其他足以認本件原告前開工程確由東喜公司所承造之證據，原告之主張自無可採。至原告稱，系爭工程縱非由東喜公司自行履行，亦得由其他輔助人履行之，是其間關係，按稅務實務上所持之一貫見解，應可適用營業稅法第三條有關委託代銷、代購行為之規定，亦即東喜公司為本件系爭工程之代購人，原告為本件系爭工程之委託人，其他使用輔助人為實際提供勞務者，而其開立發票程序，應由其他使用輔助人開立發票予代購人東喜公司，再由代購人東喜公司開立發票予委託人原告，是故，本件原告取得為出借牌照廠商東喜公司所開立發票，於法並無不合一節。惟揆諸營業稅法施行細則第十九條第二項、第三項及統一發票使用辦法第十七條第一項規定：「前項第二款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」、「前二項規定，於本法第三條第四項視為銷售勞務準用之。」、「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票並註明『代購』字樣，交付委託人。」故營業人之營業行為如屬原告所稱之「委託代購」，依上揭規定，其委託代購及受託代購之二造應訂立書面契約資料以供查核，且嗣後開立之統一發票均應註明『代購』之字樣，然本件原告既未能提出其雙方代購行為之書面契約，亦未於系爭發票註明「代購」字樣，是原告此一主張亦與事證不符，自係原告事後臨訟推諉之詞，而不足採。末按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，係以「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。

依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。

至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」，依該解釋之意旨，並無認納稅義務人有虛報進項稅額，並於該進項稅額依法不得扣抵銷項稅額之情形下，就已非法扣抵銷項稅額部分，仍不得就該原不得扣抵之稅款，再予追補之意旨。是原告認本件關於補稅部分，被告機關係以營業法第十九條第一項第一款之規定為據，實屬無據；且與司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨不合，有違法之情事，尚屬誤會。綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原復查決定認本件原告上開借牌行為，係有進貨事實，而取得借牌公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之東喜公司已依法報繳者營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，揆諸首揭規定，於法並無不合。原告一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全