最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三八八三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三八八三號

原告

欣德營造有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十九日台

八十八訴字第二七九七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣法務部調查局高雄市調查處（以下簡稱高雄市調查處）查獲原告涉嫌出借牌照及代墊押標金，經通報被告審理結果，將借牌之工程收入新台幣（下同）五、七二七、七七四元及成本四、八

七九、四二○元予以扣除，並將原告八十二年度漏報如附表所示十一項工程出借牌照之佣金收入二、八四七、六○○元及代墊押標金之利息收入九二二、四七四元，併入非營業收入，重行核定其營業收入為七一二、七○五元、營業成本為五六三、○三七元，非營業收入四、九八三、二九四元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額五八九、二九二元處以一倍之罰鍰五八九、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提行政訴訟，玆摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略以：一、本件原告違章事實成立與否之認定，關鍵在於如附表所述十一項工程之實際承作人究係原告，抑或被告所指稱之借牌人：㈠如附表所示各項工程，均為原告依規定親自參與投標程序，得標後由原告向電信總局調查合格之材料製品廠商採購材料，此有益佐企業股份有限公司、上順水泥製品企業股份有限公司、金菱水泥製品股份有限公司等材料供應商出具之統一發票影本二十三紙可證。工程施工亦由原告實地施作，所謂借牌人吳茂松、李祥瑞（李進發）、葉安全、曾興財、曾仁財、陳文瑞等人實為原告公司及關係企業啟華營造有限公司及大華營造股份有限公司等營造集團之員工，因業務需要而彈性調任職務，列為工地負責人，其中曾興財名下聖年工程有限公司、曾仁財名下譽雙工程有限公司、陳文瑞名下鑫皇企業有限公司，更是原告之下游協力廠商，此有伊等任職原告公司期間申報薪資所得扣繳憑單及協力廠商開立之統一發票可稽。及至工程驗收為止，各項工程大小業務，原告公司事必躬親，絕無假手他人，上開事實，亦可傳訊電信局各項工程現場監工人員，亦可證實原告所陳為真實。㈡原告若無實際承作系爭各項工程事實，而僅只出借牌照供他人使用，何需貪圖百分之五之佣金小利，卻連購料、付款、施工、驗收等等工務，均一一經手，而萬一工程發生施工瑕疵，未能通過驗收，無法收取工程款及保證金（押標金）遭沒收時或材料供應商催討貨款時，原告所投入之鉅額人工、材料及管銷費用豈非將付之一炬，風險之高，絕非在商言商之人所為之理。㈢右開事實，屢經原告於復查、訴願、再訴願程序中提出辯駁，惟被告及原決定機關，不予詳究原委，審酌實情，率以原告實際負責人謝陳芬香及工地負責人或下游協力廠商之調查局筆錄採認本件有借牌佣金收入及利息收入之違章事實，然細譯渠等調查筆錄內容，參雜矛盾及與事實不符之重大瑕疵，以之採為補稅、裁罰之依據不僅違反租稅法律主義及課稅公平原則，益更加侵害人民權益甚鉅。二、關於事實欄所述十一項工程有否借牌事實，依各關係人在調查局之調查筆錄內容以觀，屢見瑕疵，詳述如下：㈠各附表所示十一項電信工程，依原告實際負責人謝陳芬香筆錄所載除提及㈠大灣局信義街配管工程㈡仁德局六、

十二、二十四號道路幹配管工程兩項外，餘㈢至項工程未有隻字片語承認借牌情事，而㈠、㈡項工程遍查全卷更無人承認有向原告借牌承包之敘述，此為其一。㈡如附表所示第㈢、㈥、㈦項工程，被告認係由邱武雄所借牌承包，但邱武雄於八十五年一月十五日日調查局筆錄中否認有借牌之情事，並聲稱係工程轉包，此為其二。㈢如附表所示第㈣、㈤、㈧、㈨、項工程雖有陳文瑞、吳茂松、李祥瑞（李進發）、曾仁財等人陳述借牌之情事，但遍查全卷卻無任何原告實際負責人謝陳芬香承認借牌之筆錄記載，此為其三。㈣抑有進者，原處分及原決定認葉安全、曾興財為本年度借牌承包人，惟遍搜全卷毫無任何筆錄證據謂葉安全、曾興財有於八十二年度原告牌承包工程之記載，此為其四。㈤原處分及原決定以陳文瑞八十二年度在原告工作時間僅九個月不等，餘於借牌與參與投標工程時均已不在原告公司處工作云云，因認原告主張借牌者為其所屬員工及下游廠商顯為飾詞。惟查各項工程雖於八十二年度標取工期跨越八十三以下數個年度，且陳文瑞個人在原告公司及關係企業大華營造有限公司及啟華營造有限公司八十三年度至八十五年度尚有任職領薪紀錄。綜上所述，被告核定本件之惟一依據，其相互矛盾，顯有重大瑕疵，原處分及原決定可謂毫無調查，即逕依證據力薄弱、證明力不足之資料．採為不利原告之事實認定，置原告所舉確實反證不予審認調查，實無可予維持之必要，應予撤銷。三、關於佣金數收入及利息收入之核算，原處分有理由矛盾與理由不備之違誤。㈠被告關於核定原告佣金收入之計算基礎，被告捨認定原告有借牌事實之調查筆錄所載，另行採以工程決標金額為據，計算本件八十二年度原告佣金收入金額，然遍查全卷卻無任何證據及法令明文規定，支持原處分可採「以決標金額」計算佣金收入之準據，此至關核實課稅與應歸課年度為何之適用法律妥當性問題，應審慎認之。㈡次查原處分認借牌押標金均由原告先行支付，並以月息二．一分計息再從工程款中扣回，乃原處分竟以南區電信分公司核准退還押標金日為償還日按月息二．一分核算原告八十二年度代墊押標金利息收入，核與先行認定押標金從工程款中扣回，似應以扣款日為償還日計算利息收入之基礎，互有違背，此至關有否核實課稅與應歸課稅捐年度為何之適法性、妥當性問題甚鉅。綜上所陳，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、經查原告本年度借牌照予吳茂松等六人，其中除陳文瑞雖曾在原告處工作，惟時間僅九個月不等，餘於借牌參與投標工程時均已不在原告處工作，另吳茂松、曾興財二人則曾在大華、啟華營造有限公司任職，而該二公司亦涉本案同一案情之出借牌照及代墊押標金事實，是原告主張借牌者為其所屬員工及下游廠商顯為飾詞，無足採據。次查，依高雄市調查處八十六年四月十六日高市肅字第八六○○一三六一○一號函及八十六年六月二十日高市肅字第八六○○一五三七○一號函移送資料顯示，原告本年度分別借牌予吳茂松、曾興財、陳文瑞、曾仁財四人承包南區電信分公司第一工程處管道土木工程，及借牌予吳茂松、李祥瑞、葉安全三人承包同一電信公司第二工程處工程，渠等六人除按工程得標金額繳交百分之五營業稅外，尚需支付百分之五借牌佣金予原告，經核算結果共收取借牌佣金二、八四七、六○○元，此有謝陳秀香及吳茂松等人於高雄市調查處自承無訛之調查筆錄附卷可稽；又依上揭調查筆錄原告之實際負責人謝陳芬香稱借牌押標金均由其先行代為支付，並以月息二點一分計算利息，再從工程款中扣回，亦為借牌者吳茂松等人承認支付，經以決標前一日及南區電信分公司核准退還日為代付押標金及償還日，按月息二點一分核算原告本年度代墊押標金利息收入為九二二、四七四元，是被告原核定以其本年度漏報上揭佣金收入及利息收入，揆諸首揭規定，尚無違誤，請予維持。二、至原告指稱曾興財、曾仁財、李祥瑞、陳文瑞、吳茂松等人均為原告及其關係企業啟華營造有限公司、大華營造股份有限公司等營造集團之員工，因公司業務需要屬彈性調任之職務，故被列為工地負責人乙節，查公司為獨立法人曾興財等五人如於原告公司任職，自應領受薪資於原告公司，是其所述自非有理由。三、又原告訴稱其涉公平交易法聯合行為之刑事案件，經地方法院以修正後之公平交易法先行政後司法原則判決無罪乙節，查原告本年度涉公平交易法雖判無罪，惟其出借牌照及代墊押標金收取佣金收入與利息收入係屬稅捐之核課，自應依稅法相關規定辦理，不受上開不同法律行為之刑事案件判決而有所影響；又原告自始均執吳茂松等六人係其公司及關係企業之員工或為下游廠商云云，資為爭議，惟未提示未參與出借牌照及代墊押標金等相關具體資料供核一如前述，並非其所訴稱已就具體事實，於復查、訴願及再訴願程序中提出，併此辯明。四、查原告本年度漏報佣金收入及利息收入違章事實，經高雄市調查處查獲，有高雄市調查處函及調查筆錄附案可稽，事證明確，而原告既未能提示有利於己之具體證據供核已如前述，是被告原處分按所漏稅額五八九、二九二元裁處一倍罰鍰五八

九、二○○元（計至百元為止），核與首揭規定並無不合，請予維持。綜上所述，原告之訴為無理由，請求駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣高雄市調查處查獲原告涉嫌出借牌照及代墊押標金，經通報被告審理結果，將借牌之工程收入新台幣（下同）五、七二七、七七四元及成本四、八七九、四二○元予以扣除，並將原告八十二年度漏報如附表所示十一項工程出借牌照之佣金收入二、八四七、六○○元及代墊押標金之利息收入九二二、四七四元，併入非營業收入，重行核定其營業收入為七一二、七○五元、營業成本為五六三、○三七元，非營業收入四、九八

三、二九四元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額五八九、二九二元處以一倍之罰鍰五八九、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未准變更，原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載等語。然查：（一）、原告八十二年度分別借牌予吳茂松、邱武雄、陳文瑞、曾仁財等四人承包南區電信分公司第一工程處管道土木工程，及借牌予李祥瑞承包同一電信公司第二工程處工程，渠等除按工程得標金額繳交百分之五營業稅外，尚需支付百分之五借牌佣金予原告，有原告之實際負責人謝陳芬香及借牌者吳茂松等如附表所示之人於高雄市調查處之詳如附表所示調查筆錄影本可稽；又依前開筆錄所載，謝陳芬香稱借牌押標金均由其先行代為支付，並以月息二．一分計算利息，再從工程款中扣回，亦為借牌者吳茂松等如附表所示之人承認支付，原告有如附表所示十一項工程出借牌照之佣金收入及代墊押標金之利息收入之事實，堪認為實，則原告是否曾參與投標之行為，得標後業務是否仍與之往來，與認定原告有上開佣金收入及利息收入，即非必要。原告主張其參與承包南區電信分公司土木管道工程，係合法程序參與投標，得標後之業務亦由其與該公司往來，被告逕依談話筆錄認其有出借牌照及收取押標金利息收入並處以罰鍰，實有不服，據以認定違章之各筆錄有瑕疵等語，殊不足採。另如附表所示其中借牌者邱武雄於筆錄中雖僅稱「轉包」等語，並未明白承認係「借牌」，但邱武雄亦於同次筆錄中承認「謝陳芬香會主動扣除押標金利息，月息二分一至二分五，．．．再扣借牌費百分之五」等語，是不論借牌者邱武雄所認知與原告間之法律關係為何，均不影響本件原告有佣金及利息收入之事實。至於曾興財及葉安全二人係八十四年度借牌者，此有該二人之筆錄可按，復查決定及一再訴願理由雖將列入借牌者，應係誤書，惟不影響本件之認定，附此說明。（二）、原告又以曾仁財等人均為該公司及關係企業啟華營造有限公司及大華營造股份有限公司等營造集團之員工，因業務需要而彈性調任職務，列為工地負責人，渠等任職該公司及關係企業期間，皆已申報薪資云云，查原告取得系爭借牌佣金收入及代墊押標金利息收入，業經謝陳芬香於高雄市調查處調查時坦承不諱，並有借牌之吳茂松等人承認支付無訛，已如前述，被告予以補稅處罰，並無不合，所訴曾仁財、吳茂松等人係渠及關係企業所屬員工或下游廠商云云，並不影響本案之認定。（三）、依前認定之事實，如附表所示借牌者除按工程得標金額繳交百分之五營業稅外，尚需支付百分之五借牌佣金予原告，被告按工程得標金額之百分之五為計算原告佣金收入之依據，自無不合，原告空言主張不應以得標金額為計算標準，應不足採。（四）、依原處分卷附「中華電信公司各項工程存退押標金明細表」所列各押標金存入及退還日期金額等資料觀之，押標金係由參與投標者於決標之前一日交付，若得標則改為履約保證金，按工程進度退還，此從上開明細表之各欄記載自明。又本件借牌押標金均由原告先行代為支付，並以月息二．一分計算利息，再從工程款中扣回，此為前述所認定之事實，按利息具有繼續給付之性質，原告代支付之押標金未返還前，依原告與借牌者之約定，借牌者仍有給付利息之債務，扣款日僅係利息給付日，並非利息債務結算日，押標金返還之日，借牌者之利息債才得以結算，被告分別以決標前一日及南區電信分公司核准退還日為代付押標金及償還日按月息二．一分核算原告本年度代墊押標金利息收入，自屬合法，原告主張應以扣款日為利息計算之依據，顯屬誤會。又原告所提出之統一發票、工程結算驗收證明書、開標記錄、刑事判決、薪資扣繳憑單及勞工保險卡等影本均尚不足以否定前開事證。（五）、綜上所述，被告核算原告共收取借牌佣金二、八四七、六○○元，及分別以決標前一日及南區電信分公司核准退還日為代付押標金及償還日按月息二．一分核算原告本年度代墊押標金利息收入九二二、四七四元補徵八十二年度營利事業所得稅，並以原告漏報系爭佣金收入及利息收入，違章事證明確，按所漏稅額五八九、二九二元處一倍罰鍰五八九、二○○元（計至百元止），揆諸首開說明，原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予以駁回。本件事證已臻明確，無傳訊電信局工程現場監工人員之必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信