最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第四三六號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第四三六號

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月九日台財訴

字第八七○○九七七三五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十五年三月十六日立約，八十六年五月二日向被告所屬大安分處申報移轉所有坐落台北市○○區○○段四小段四四九之一地號土地（地上建物為台北市○○街九十八巷四號），並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，案經被告以系爭建物已非原告所有為由，按一般用地稅率核課。原告不服，申請合併於台灣台北地方法院八十四年度執字第一二○三○號強制執行事件所拍定之同小段四四九、四四九之二地號二筆土地同時適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，申經被告復查結果，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、本件原處分及原決定所據以駁回之理由，無非援引財政部函釋，認定原告因逾期申報，申報當時之房屋所有權人已非原告所有，故非屬自用云云，為其唯一依據，片面從行政機關立場決定人民依法應享之權利。原告於再訴願理由中，列舉財政部‧１‧台財稅第000000000號及‧５‧４台財稅第八一○一二五八六一號函等函釋，均規定：「撤銷移轉現值申報後再申報時，地上物已先移轉，仍准按自用住宅稅率課徵土地增值稅」及「出售自宅用地辦竣登記後（其地上建物當然亦已移轉登記予他人並辦竣登記），發現短報持分准予補報併同課稅」等之，本案原告之房屋及同地段四四九、四四九－二地號土地亦均出售予高儷文，與系爭四四九－一地號相同，出售當時亦符規定，則稅捐機關焉可厚彼薄此﹖上開函釋甚至准許兩次之申報均適用優惠稅率，相較之下，原告僅嗣後補報之該次申請按優惠稅率辦理，乃財政部決定顯然違法且不當，完全未審酌後令優於前令之原則，原告提出上開有利於己之函令，而原決定機關財政部卻根本未加採信，亦未說明所以不採之理由，難謂無理由不備之違法。二、按自用住宅土地增值稅之核定，須依土地之實際使用情形核定，倘確係於土地出售之前一年內並無供營業使用，或無出租之情事，且已在該地辦竣戶籍登記，則依土地稅法，即已符合規定，不得依書面資料及單一之行政函釋即任意否定納稅人一生一次之權益及自住之事實，否則前開八十一年及八十四年之解釋又如何適用﹖原處分及決定均採雙重標準，已係違法並損害原告權利等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告所有台北市○○區○○段四小段四四九、四四九之二地號等二筆土地，經台灣台北地方法院民事執行處八十五年三月十九日民執宇字第一二○三○號函被告大安分處，於八十五年三月十六日由債權人高儷文承受，同時通知核課土地增值稅；該分處以八十五年三月二十五日北市稽大安字第一三九一七號函覆核定土地增值稅新台幣五五七、○一八元，並請優先代為扣繳。同時八十五年三月二十五日以北市稽大安字第一三九一七之一號函通知原告如符合土地稅法第九條及第三十四條規定自用住宅用地要件者，請於文到三十日內向該分處提出申請，該通知函並於八十五年四月二日送達，此有掛號郵件收件回執附可稽。是該二筆土地原告於八十六年五月二日併同申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，顯已逾三十日內申請之期限。二、又原告所有同小段四四九之一地號土地於八十五年三月十六日立約，八十六年五月二日向被告大安分處申報移轉，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；依土地稅法第四十九條規定：「土地所有權移轉．．．權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附．．．共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

」又依財政部七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋規定：「．．．有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定．．．㈡土地移轉現值係逾期申報者．．．應以土地移轉現值申報日．．．之所有權人．．．為準。

」再依強制執行法第九十八條規定，本件系爭建物八十六年五月二日之所有權人為高儷文而非原告，此有臺灣台北地方法院八十六年四月十四日北院瑞八十四民執宇一二○三○字第一一六七○號不動產權利移轉證書及土地移轉現值申報書附足憑。至原告主張財政部八十四年一月二十六日台財稅第000000000號及八十一年五月四日台財稅第八一○一二五八六一號函釋規定係推翻七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋規定乙節，經查前揭函釋係有關「撤銷移轉現值申報後再申報時地上建物已先移轉可否適用自用住宅用地稅率釋疑」與「出售自用住宅用地辦竣登記後發現短報持分准予補報併同課稅」其案情均為已依規定辦理申報案件與本案情形不同，自不得比附援用。是原告所訴理由，顯係誤解法令，殊無足採，請予駁回等語。

理由

甲、關於撤銷部分：按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總額按百分之十徵收之。」土地稅法第三十四條第一項定有明文。又「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」復為同法第九條及土地稅法施行細則第四條所明定。本件原告於八十五年三月十六日立約出售所有坐落台北市○○區○○段四小段四四九之一號土地，嗣於八十六年五月二日向被告申報移轉所有權，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；被告雖以本件原告係於八十六年五月二日始向被告所屬大安分處申報移轉現值已逾土地稅法第四十九條應於訂約日起三十日內申報之規定，且當時土地上之建物所有權人為高儷文而非原告，依財政部七十五年一月二十五日台財稅第七五二○七九五號函釋，土地移轉現值逾期申報者，應以土地移轉現值申報日之所有權人為準，故本件原告就該筆土地移轉，應無適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之餘地為由，否准原告之申請。惟查財政部上開函釋已指明「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，．．．其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：㈠土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋所有權人為準。．．．㈡土地移轉係逾期申報者，為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準。」，是則上開函釋內容顯為稅捐稽徵機關為稽徵方便起見所作規定之行政命令，自不應影響原告依土地稅法所應有權益之保障。本件原告所有同小段四四九、四四九之二號土地及地上建物經台灣台北地方法院民事執行處強制拍賣，而於八十五年三月十六日由債權人高儷文承受，並於八十六年四月十四日核發權利移轉證書，而系爭四四九－一號土地同為拍賣標的房屋之基地，乃於拍定日同時立約出售予高儷文，實際上系爭土地出售時確係自己使用等情，為兩造所不爭；是本件原告就四四九－一號土地雖遲延申報移轉現值，惟其既無如土地稅法第三十四條之一第二項之有三十日申報期限之限制，被告復未舉證證明原告有倒填買賣立約日期之情事，自不應因此而影響原告依土地稅法第三十四條第一項申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利；從而被告否准原告此部分之申請，自有可議，一再訴願此部分決定未予糾正，均非妥適；原告執以指摘，非無理由，爰將此部分一再訴願決定及原處分均予撤銷。

乙、關於駁回部分：按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所明定，本件原告所有台北市○○區○○段四小段四四九、四四九之二地號等二筆土地，經台灣台北地方法院民事執行處八十五年三月十九日八四民執宇字第一二○三○號函被告所屬大安分處於八十五年三月十六日由債權人高儷文承受，同時通知核課土地增值稅；原處分機關以八十五年三月二十五日北市稽大安字第一三九一七號函覆核定土地增值稅新台幣五五七、○一八元，並請優先代為扣繳。同時八十五年三月二十五日以北市稽大安字第一三九一七之一號函通知原告如符合土地稅法第九條及第三十四條規定自用住宅用地要件者，請於文到三十日內向該分處提出申請，該通知並於八十五年四月二日送達，此有掛號郵件收件回執附可稽。是該二筆土地原告於八十六年五月二日併同申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，顯已逾三十日內申請之期限。被告予以否准，自無不合。一再訴願決定就此部分遞予維持，亦無不當；原告此部分起訴意旨，求予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎