八十九年度判字第五七三號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：89 年 03 月 02 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第五七三號原　　　告　勝利工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　胡盈州律師徐嶸文律師被　　　告　財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八七訴字第六一六七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告委託聯美航空貨運有限公司及汎盟企業股份有限公司於民國八十六年四月十六日及同年四月二十二日向財政部台北關稅局申報自澳大利亞進口發電機零件各一批，報單號碼：ＣＡ＼八六＼二一一＼○一九八○號及ＣＡ＼八六＼○六○＼○一七五一號，報列貨名、稅則、稅率如附表，經該局依先放後核方式通關放行。嗣該局以本件來貨係汽車用發電機之零組件，且每套價值已逾該發電機整體貨物價值之百分之五十，乃依整體貨物發電機改列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八五一一．五○ ．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，以本件來貨第一、四、五、九、十項為發電機之零件，均係用於稅則第八五○一．六一．九○號其他交流發電機，報列稅則第八五○三．○○．九○號，應無不合。至本件來貨第七及八項符合國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ．Ｓ註解）第八九○頁、第八九一頁對第七三一八節之解釋，應歸列稅則第七三一八節，原核定改列稅則第八五一一．五○．○○號，與稅則規定及Ｈ．Ｓ註解相悖。本件來貨第二及三項，符合Ｈ．Ｓ註解第一一三四頁至第一一三五頁對八四八二節之解釋。本件來貨第六項，依Ｈ．Ｓ註解第九七九頁解釋，有專屬之章節，與第八十五章之零件無關，原核定改列稅則第八五一一．五○．○○ 號，亦有未合云云，併向該局聲明異議，經該局加具意見報請被告機關關稅總局評定異議駁回。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」固為關稅法第二十條所規定。惟本件案情與該條文之構成要件有間，並無該法條之適用。系爭來貨其中有五項為稅則第八五○一．六一．九○號發電機之零件，其他來貨如：墊圈、軸承、電容器、螺絲、螺帽則屬一般用途之零件，依稅則之規定，不應視為發電機之零件，則一般正常發電機之零組件高達數十項，本件來貨僅有五項為發電機零件，其情形自與將完整發電機拆散、分裝報運進口之情形有別。蓋系爭來貨總計十項，如須組裝車用發電機或其他工業製品，尚須其他多項組件配合，原告並未進口其餘配件，而係自行開發研究，並在國內製造，提供國人就業機會，足徵本案並無規避整體貨物（高稅率），將完整之發電機拆散分裝，以零配件（低稅率）報關之不法情事。衡諸情理，原告僅進口小部分零件，原告之工廠具有完整之生產線，有專業之員工負責品管、測試產製發電機，倘若係將國外發電機拆裝進口，原告何必再必負擔本地昂貴之人工、原物料﹖尚須承擔自有品牌之發電機性能品質能否符合市場嚴格要求之風險﹖二、關稅法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，其認定情形為：「組合物之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者」。（同法施行細則第二十三條第一項第三款）。原處分泛言系爭來貨發電機零組件，每套價值已逾該發電機整體貨物價值百分之五十，乃按整體貨物發電機之稅率課稅云云。惟查，每套組合約價值為多少﹖整體貨物（發電機）之價值多少﹖攸關前揭條文之適用，竟然未經被告查明，亦未見此關鍵數字之揭露，實屬不應該。且附表一、附表二之報單進口時間各不相同，原處分機關將之合併處理，尚欠法令依據，試問，所謂之每套組件究竟包括何一張報單之那些零件﹖何以來貨僅十項者與原告另案來貨達二十一項者，各組件均構成一套﹖三、系爭來貨雖有部分屬發電機零組件，然經原告工廠製造之發電機成品，並非侷限於汽車用之發電機，尚有其他用途，如供運動器材使用，並可供其他工業製品使用，原處分一律改列稅則第八五一一．五○．○○號，其他與內燃機聯接使用之發電機，顯係以偏蓋全，未能明瞭系爭來貨產品之特性、用途。四、「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。．．。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之」。為關稅法第三條第一項所明定。準此，稅則之位階亦屬法律，即經立法院通過，總統公布之法律。本案為關稅之課徵，如何適用法律，自不能如同被告僅著眼於關稅法第二十條，而偏廢了稅則之有關規定。我國海關進口稅則自七十八年一月一日起實施以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及附則之相關規定辦理。依據海關進口稅則解釋準則附則一之規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解及其他文件辦理。」五、關稅法與稅則形式上雖有同等之規範效力，適用順序應循立法目的以「後法優於前法」、「特別法優於普通法」之方式解決：㈠現行關稅法第二十條之規定係民國五十六年八月八日公布，其間均未曾修正，同法施行細則第二十三條之規定，係民國五十九年十一月二十四日發布，六十一年六月二十六日、六十三年十二月十七日將文字酌予修正為現行條文，迄今亦未有變動。㈡稅則之制定公布迄今，其間已有四十餘次修正，以配合國際貿易之發展及本國產業之演變，就本案而言，並無適用關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定之餘地。況該條文使用文字含義不明，立法技術欠周密，自應優先考量稅則之規定，以符合社會變遷及立法本旨。六、關稅法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，業已逾越母法（關稅法第二十條）之範圍，此係應以法律明定之事項，不得以命令定之；如係授權命令，依司法院大法官會議解釋，其授權之目的、範圍及內容必須符合具體明確之條件，始具合法性。㈠依司法院大法官諸多解釋（第二六八、二七四、三六七、三八○、四○二、四四三、四五六號），關於授權命令之合法性應符合下列三項條件：⑴法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容：⑵法律僅作概括授權時（例如訂定施行細則），除命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定；⑶須符合比例原則，蓋限制人民自由權利之法律尚且不得超越必要程度，何況授權命令乎﹖（詳見吳庚著行政法之理論與實用，八十七年七月增訂四版第二五四頁至第二六○頁）。㈡本件並非將一完整之發電機予以拆散、分裝後將零件報運進口，既如前述。關稅法施行細則第二十三條第一項第三款，以進口組合物每套價值超過整件貨物價值百分之五十者，即一律認屬「整體貨物之拆散分裝」，揆諸前揭說明，顯有未當，原處分機關執此規定增加人民之負擔，顯然牴觸依法行政之原則，亟待本院發揮職權，予以救濟。七、海關進口稅則貨品之分類原則為何﹖攸關系爭來貨歸列之稅則號別，是為本案之爭點，有詳加釐清之必要。海關進口稅則準則一．規定：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。附則一．亦明定：本稅則各號別品名之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」及其他有關文件辦理。準此，系爭來貨之分類依據無他，即第十五類卑金屬及卑金屬製品之類註一，第十六類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影象、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件。」類註一、二，第七十三章鋼鐵製品之章註，第八十四章及八十五章之章註，加以各關係號別之貨品，即可辨明事實，真相大白！㈠系爭來貨之申報稅則關係整理見附表一、附表二，按稅則第八五○一．六係交流發電機AC generators(alternators) 、稅則第八五○一．六一．九○號係其他交流發電機，輸出未超過七十五仟伏安者。系爭來貨為發電機ALTERNATOR之部分零件，定子、轉子集電器等零件，皆係用諸於稅則第八五○一．六一．九○號之發電機，又依Ｈ．Ｓ註解中文版第一一四六頁，對於稅則八五○三節之解釋：「應依照零件分類之一般規定（見第十六類註解總則），本節包括前述二節之機器零件。本項分類廣泛零件包括外框與外殼，定子、轉子、集電環、集電器、碳刷夾持器、激磁線圈。」職是，附表中所列之來貨，申報稅則八五○ 三．○○．九○部分，揆諸稅則之貨名、章註、ＨＳ註解之解釋，於法並無不合，台北關稅局改列八五一一．五○．○○號發電機，恐係誤稅法第二十條及同法施行細則第二十三條之規定，有先入為主、以偏蓋全之嫌。㈡附表中申報稅則七三一八．一六．○○號及七三一八．二二．○○號部分：此部分貨品性質極為單純，稅則第十五類第七三．一八節，設有專節，對於鋼鐵製螺釘、螺帽、墊圈已有明確之規範，系爭來貨亦符合Ｈ．Ｓ註解第八九○頁、第八九一頁對七三一八節之解釋。再者，依ＨＳ註解第八四一頁（Ｃ）製品之零件，載明「進口之一般用途零件，不應視為製品之零件，而應歸入本類中適當之節。舉例言之，此規定可適用於中央暖氣散熱器之專用螺栓或汽車專用彈簧，此項螺栓歸入第七三．一八節（按螺栓分類）而非第七三．二二節（視為中央暖氣散熱器之零件），彈簧歸入第七三．二○節（按彈簧分類）而非八七．○八節（視為機動車輛之零件）。」依第十五類類註２之規定，本類所稱一般用零件，係指第七三．一八節所列之物品及其他卑金屬之類似物品，見ＨＳ註解第八三九頁。職是，此部分之來貨應歸入第七三．一八節，依照首揭說明，至為明顯。倘誤認應改列八五一一．五○．○○號發電機之零件，自與稅則之規定及ＨＳ註解相悖離。㈢附表中申報稅則為八四八二．一○．九○部分：依ＨＳ註解對第八十四章總則（Ｂ）排列通則，第九八五頁，載明「八四．八一至八四．八四諸節，包括適作機器零件之某類通用物品，以及歸入其他各章物品之零件。」此部分來貨，參諸ＨＳ註解對八四．八二節之解釋，本節包括所有滾珠、滾子、或滾針軸承。（ＨＳ註解第一一三四頁至第一一三五頁），完全符合稅則第八四．八二節之定義，無從改分其他章節，原處分實難謂妥。㈣附表中申報稅則八五三二．二九．○○部分：依ＨＳ註解對第十六類總則之解釋，第九七九頁，載明「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者，或供歸入同一節之一組機械或用具之用，與此等機械或用具歸入相同之節。．．．。上述規定不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者，此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．（１１）電容器（第八五．三二節）」。此部分來貨即有專屬之章節，與第八十五章之零件無關，台北關稅局亦予改列稅則八五一一．五○．○○號，認係與內燃機聯接使用發電機之零件，審諸稅則之規定及ＨＳ註解之說明，顯有未合！八、被告純就本件來貨之價值與完整之發電機價值為判斷基準，並未針對原告進口零件之用意，產製發電機之實際流程予以詳查，被告所認之事實已有謬誤在先，適用法律難謂允當。蓋原告一再強調系爭來貨十項中僅有五項為發電機零件，原告之工廠有完整之生產管理流程，並非欲進口一完整之發電機為了規避整體貨物之高稅率而將其拆散、分裝報運進口，企圖以低稅率，矇混進關。實則，本案是進口零件，自行生產、組裝成一發電機，並與零件賣主Bosch 公司技術合作，提昇原告產製發電機之技術能力，此有本件來貨製成之HF-90A發電機操作流程圖、管理工程圖可稽，被告所認將發電機拆散、分裝之事實，尚嫌率斷。被告所舉原告職員王建華八十六年五月六日之談話紀錄，答話內容與問話主題，互有矛盾。觀諸問話中並未言及每份報單之零組件價值與完成品價值之關聯，孰料答話內容竟出現「零組件價值已達完成品百分之五十以上」之結論，此一答非所問之現象，益見被告所屬台北關稅局製作談話筆錄時，已先入為主，紀錄內容欠缺任意性且未能詳載本案之來龍去脈，不足資為本案之論證。且依原證一（用料清單）及零件物料表，被告謂系爭來貨十項零件，可組合完成品（發電機）云云，顯然昧於事實。本件來貨可用於汽車用發電機亦可用於運動器材，被告斷章取義，主觀認本件來貨主要用於汽車用發電機，尚嫌恣意。況來貨有五項申報稅則為八五○三． ○○．九○號，其他五項為一般用途之零件，被告答辯所引之稅則第八十四章章註七，與本件稅則第八十五章規定無涉，章註七其規範對象為機器，無從類推於本案之零件，不可不辨。九、關稅法第二十條與同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，其涵攝內容與本案有異，被告混為一談，不足為憑。理由詳見起訴狀理由欄一、二、六點，不再贅引。至本案適用稅則之解釋準則與Ｈ．Ｓ註解之關係，起訴理由四、五、七業已論明，被告答辯書所引之稅則解釋準則二、甲之規定，亦與本件案情有間，參閱Ｈ．Ｓ解釋準則一以下之規定，本案依準則一註解（Ⅲ）、（Ⅳ），「系爭來貨在商品標準分類中加以分類，不需由解釋準則再加解釋」，故原告所援引之Ｈ．Ｓ註解解釋已足釐清本件爭點，自無適用被告所指之解釋準則二、甲規定之餘地，再者，依稅則解釋準則二、甲之註解，本案原告對於系爭來貨申報之分類，亦屬有據。十、綜前所述，依關稅法、稅則、ＨＳ註解之解釋，本件來貨有多項物品，如墊圈、軸承、電容器、螺絲、螺帽，在稅則之認列，不應視為發電機製品之零件，而應依各該貨品性質，歸屬其本應列入之節，職是，原處分機關將各項來貨均認係整體發電機之零件，已生錯誤，恐係先入為主，忽略了稅則及ＨＳ註解之規定。系爭來貨既然不能全數以發電機零件視之，原處分據以計算每套零組件價值之基礎，亦失其論據。再者，本件案情與關稅法第二十條之規定有異，並非將一完整之發電機拆散、分裝報運進口，不容原處分抹殺原告自力發展、提昇技術之苦心，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、本件貨物參據台北關稅局查緝督導分組八十六年六月十三日第八六○○六六號查案報告，其價值已達完成品之百分之五十以上，依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，應按整體貨物應列之稅則號別徵稅。至其他零件是否進口或國內製造，並不影響本案稅則之分類。二、參據上開查案報告及原告副總經理王建華八十六年五月六日談話紀錄，本件ROTOR 等十項貨物，係組成NEW SENTRA型汽車用發電機之零組件，可組成完成品，每份報單之零組件價值已達完成品之百分之五十以上，經核算結果，系爭發電機每套組合物價值為FOB USD52. 25/SET。又據原告提供裕隆汽車製造股份有限公司委託其加工汽車發電機之外包件交貨對帳單，有關NEW SENTRA型汽車用發電機付款單為新台幣（下同）一、九二二元，約合USD 70（發電機國內銷售價格），在尚未扣除國內銷售之一般利潤、運費或通常支付之佣金、進口關稅，及其他稅費與貨物進口後所發生之運費、保險費及其他相關費用之情況下，本案組合物價值即已超過國內銷售價格一、九二二元之百分之五十，倘再扣除上開費用，本案每套組合物價值，已超過發電機整體貨物價值百分之五十以上，應無庸置疑。三、貨物據原告副總經理王建華八十六年五月六日談話紀錄，係組成NEW SENTRA型汽車用發電機之零組件，已如前述，換言之，系爭貨物主要用途係供汽車發電機用。參據海關進口稅則第十六類類註五：「各註所稱機器指第八十四章或八十五章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具」，及同稅則第八十四章章註七：「具有一種以上用途之機器，為分類目的視其主要用途為唯一用途」之規定，將系爭貨物改列稅則第八五一一．五○．○○號，於法並無不合。四、海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據稅則、關稅法之規定並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」辦理。關稅法第二十條之規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」，除指拆散報運進口外，尚包括未組合而分裝報運進口者。又查稅則解釋準則二、甲亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」二者規定意旨相符，則本案依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，按其組合而成之整體貨物核列其應屬稅則號別，應屬適當，且核無原告所稱僅著眼於關稅法第二十條之規定而偏廢了稅則之有關規定情事。五、至原告所舉之貨品及有關稅則、類、章、註解等，均係對單項貨品稅則分類之原則規定。惟本案因系爭來貨零組件價值已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，乃將其按整體貨物機動車輛用與內燃機聯接使用之發電機，核列行為時稅則第八五一一．五○．○○號，課徵百分之二十關稅，並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。理　由按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」「依本法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、．．．三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者。」為行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款所規定。次按行為時稅則第八五一一．五○．○○號為其他與內燃機聯接使用之發電機，稅率百分之二十；同稅則第七三一八．一六．○○號為「鋼鐵螺絲帽」，稅率百分之五，同稅則第七三一八．二二．○○號為「鋼鐵製其他墊圈」稅率百分之五，同稅則第八四八二．一○．九○號其他滾珠軸承，互惠稅率百分之十；第八五○三．○○．九○號為輸出超過三．七五瓧伺服電動機之零件以外之其他專用或主要用於第八五○ 一或八五○二節所列機器之零件，互惠稅率百分之一．二五。本件原告向財政部台北關稅局申報自澳大利亞進口發電機零件一批（如附表），該局依整體貨物發電機改列行為時稅則第八五一一．五○．○○號，按稅率百分之二十課稅，原告聲明異議，經被告評定異議駁回。原告訴稱：本件十項來貨如須組裝車用發電機，尚須其他組件配合，其未進口其他配件，足徵本案並未規避整體貨物之高稅率，將發電機拆散分裝以零件報關之情事；又本件組合物每套價值及發電機整體貨物價值若干﹖未經查明，即逕行改列來貨之稅則，實有不當，而關稅法與稅則之適用順序應以稅則為優先考慮，其申報本件來貨之稅則，符合稅則及Ｈ．Ｓ註解之規定，本件並非將一完整之發電機予以拆散、分裝後，將零件報運進口；本件來貨雖有部分屬發電機零組件，然經原告工廠製造之發電機成品，並非侷限於汽車用之發電機，尚有其他用途云云。惟查依台北關稅局查緝督導分組八十六年六月十三日第八六○○六六號查案報告及原告公司副總經理王建華八十六年五月六日於該局查緝督導分組之談話紀錄，本件ROTER 等十項貨物，係組成NEW SENTRA型汽車用發電機之零組件，已可組成完成品，每份報單之零組件價值已達完成品之百分之五十以上，經核算結果，本件發電機整體貨物每套價值 F.O.B USD52.25/SET等於每套組合物價值。又據原告提供裕隆汽車製造股份有限公司委託原告加工汽車發電機之外包件交貨對帳單，有關NEW SENTRA型汽車用發電機付款單價為新台幣（下同）一千九百二十二元，約合USD 70元（發電機國內銷售價格），在尚未扣除國內銷售之一般利潤、運費或通常支付之佣金、進口關稅及其他稅費、貨物進口後所發生之運費、保險費及相關費用之情況下，本案每套組合物價值即已超過國內銷售價格一千九百二十二元之百分之五十，倘再扣除上開費用，本案每套組合物價值，必當超過發電機整體貨物價值之百分之五十以上。稅則解釋準則二、甲業已規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」與行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款規定意旨相符。被告依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定，就本件零組件貨物按其組合而成之整體貨物核列其應列之稅則號別，並無著眼於關稅法第二十條規定，而偏廢稅則有關規定之情事。本件來貨為供加工成汽車用之發電機零組件，其到貨零組件價值已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，被告將本件貨物按整體貨物機動車輛用與內燃機聯接使用之發電機核列行為時稅則第八五一一．五○． ○○號課徵關稅，並無違誤。至於關稅法施行細則第二十三條第一項第三款，僅就關稅法第二十條規定關於整體貨物拆散、分裝報運進口之認定，而為細節性及技術性之規定，並未逾越母法之範圍。另原告所舉之貨品及有關稅則、類、章、註解等，均係對單項貨品稅則分類之原則，惟本件來貨零組件價值已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，自應依前揭規定辦理。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二日行政法院第三庭審判長評事鄭淑貞評事吳明鴻評事陳光秀評事林家惠評事徐瑞晃右正本證明與原本無異法院書記官路南玲中華民國八十九年三月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五七三號

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