八十九年度判字第八八一號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 03 月 24 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第八八一號原　　　告　賴委呈（原名賴春芳）即新伍中食品行被　　　告　臺中縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月二日台財訴字第八七二二八五六四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣被告以原告於民國八十一年三月至八十三年二月間向乙○○購進砂糖，金額合計新台幣（以下同）一百零三萬九千一百四十元。未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，卻以奇茂實業有限公司（以下簡稱奇茂公司）虛開不實之統一發票（字軌號碼：ＮＮ00000000號等二十三張），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移經被告審理違章成立，乃就原告未依法取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰五萬一千九百五十七元；另違反營業稅法第十九條第一項第一款部分，依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，補徵營業稅五萬一千九百五十七元；另原告於八十三年五月變更負責人姓名，未於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定，依營業稅法第四十六條處一千五百元罰鍰。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、原告確係直接向奇茂公司購買砂糖，此有雙方於八十一年二月二十六日所簽訂之買賣合約書為證，而訴外人乙○○乃係承攬本件買賣砂糖運輸事務之運送勞工，並非生意人。此亦有乙○○與奇茂公司於八十年二月六日所訂立之運送契約書可資參證。同時依照商業登記法規定，所謂「商業」，係指以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。依營業稅法規定，所謂「營業人」，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業而言。乃乙○○只不過與奇茂公司簽訂運送契約，為其運送砂糖與客戶並代收貨款而已。其自己並無營業行為，根本談不上有何買賣砂糖之事實。原處分認原告於八十一年三月至八十三年二月間向乙○○購進砂糖一節，全屬誤會。二、按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。此有鈞院三十九年判字第二號判例可資參照。足證認定逃漏稅之事實，應憑證據，無證據不得推定其事實，此乃理所當然之定律。從而所謂證據，自指合法之積極證據，就逃漏稅之事實能為具體之證明者而言。本件乙○○並未開設公司行號（既無行號名稱，也無店面和營業場所），亦未從事糖品買賣之營業，根本不是生意人，祗因其與奇茂公司簽訂運送契約書，為奇茂公司運送砂糖交付與原告並代收其貨款而已，原告並未向他購進砂糖。原處分書及訴願決定書等所認定原告有向乙○○購進砂糖者，無非以推測擬制之詞及牽強附會，謂本案違章事實有奇茂公司負責人甲○○於八十三年九月七日在法務部調查局中部地區機動工作組（以下簡稱中機組）所作之調查筆錄指證乙○○為其客戶，且乙○○有要求跳開統一發票，以及其所列的客戶名單並無原告公司，因而推定原告係向乙○○ 購進砂糖。其實毫無確切證據，全屬憑空揑造，事實上乙○○確係受奇茂公司之委託運送砂糖與原告，並無營業行為，迭據該乙○○供明在案，奇茂公司之甲○○事後亦表明其供詞並非實在。有乙○○與奇茂公司所簽訂之運送契約書可證，更有奇茂公司與原告所訂立之買賣合約書可憑，該兩件文書，均經當事人簽章，並註明統一編號及身分證字號，係一完整合法之文件，事實俱在，不容任意否定。原處分書及決定書誣指為事後補作，毫無事實根據。被告所為之補稅及處罰，均有違誤。三、查被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑事訴訟法第一百五十六條第二項定有明文。且最高法院三十一年上字第二四二三號判例更明白提示：「共同被告所為不利於己之供述，固得採為其他共同被告犯罪之證據，惟此項不利之供述，依刑事訴訟法第一百五十六條第二項之規定，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，自難專憑此項供述，為其他共同被告犯罪事實之認定」。又被告之自白，須非出於強暴、脅迫、利誘或其他不正之方法，並非自由陳述，即其取得自白之程序，如非適法，則不問自白內容是否確實與事實相符，即不得採為判斷之基礎。亦經最高法院著有二十三年上字第八六八號判例可資參證。同時鈞院六十一年判字第七十號判例亦明示：「認定事實須憑證據，不得出於臆測」。而財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函所列救濟案例提要表亦提示：「違章案件之審查，除取具談話筆錄外，仍應調查其他證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護納稅人之權益」。本件原處分和訴願決定所謂奇茂公司負責人甲○○於中機組所供：「乙○○要求我跳開給公司．．．他們均不是奇茂的客戶」一節，實係甲○○當時受中機組之威脅逼供，不得不之陳述，並非真實。何況該甲○○之上述供詞，又為乙○○所否認，該乙○○亦因無端受罰，而向台灣省政府提起訴願，並經台灣省政府於八十六年八月十六日以八六府訴三字第一六二四○七號決定書，將台中縣稅捐稽徵處之原處分撤銷，並特別指出原處分書所認定之漏進及漏銷金額均為二千零九萬二千二百九十八元，則訴願人（即乙○○）並未賺取買賣差價，如何能認定訴願人係「擅自經營糖品買賣業」﹖因而撤銷原處分，命另為適法之處分。由此亦足證所謂奇茂公司負責人甲○○於中機組所作之筆錄全非事實，自不能作為原告有向乙○○購進砂糖之依據。訴願決定及再訴願決定俱未就此詳查審認，自屬違法不當。四、依照憲法規定人民固負有納稅之義務，但中華民國之人民基於憲法之精神，無分男女、宗教、種族、階級、黨派在法律上應一律平等。故政府對人民課徵稅捐時，務必本諸公平、合情、合理之原則，避免一稅多重處罰之缺失，才不致引起民怨。此乃近年司法院大法官會議解釋所採取之一致趨勢。原處分及原訴願決定均不否認原告確有進貨砂糖之事實，而出賣人奇茂公司交由乙 ○○運送砂糖時，又已開出統一發票，並於當月依營業稅法之規定，按營業額百分之五繳納營業稅完訖，並無逃漏稅款之情形，依照八十四年七月十八日及九月十九日經濟日報登載有關狄斯鑄造公司代開發票逃漏稅款案件及中華電線電纜公司取得虛設行號發票作為進貨憑證案件暨鈞院八十五年度判字第二六六號等判決之實例，尤無命原告應補繳營業稅及科處罰鍰之理，乃原處分及復查決定仍不分青紅皂白，故意揑造不實之調查筆錄，誣賴原告係向乙○○購進砂糖，未依規定取得統一發票，卻以奇茂公司所開之統一發票充作進項憑證，從而認定原告違章並命原告補稅及科處罰鍰，顯屬違法不當，且有損害原告之權益，訴願及再訴願機關不予糾正，同屬違誤。五、依據舉證責任分配之原則，被告既指原告有稅捐違章之事實，依照前述鈞院三十九年判字第二號判例所示，即負有舉證之責任。原告已提出運送契約書，證明乙○○只是替奇茂公司運送砂糖交付與原告，並無營業行為。且又提出奇茂公司與原告所簽訂之買賣合約書，證明原告係直接向奇茂公司購買砂糖交由乙○○運送，並代向原告收取貨款交付與奇茂公司。資金之流程亦有奇茂公司有關帳冊可資稽核。此乃一般商場習慣，且為合情合理之事，究與常理有何違悖﹖被告既不能舉證以實其說，而稽諸全卷又無其他具體之積極證據，足以證明原告有逕向乙○○購進砂糖之行為，自不能以前述不實之調查筆錄，用推測擬制之詞，任意嫁禍於人，一再訴願決定機關不察，一味袒護被告之違法處分，實有違誤。六、茲因與本案情節完全相同且同係被臺中縣稅捐稽徵處誣指向乙○○購買砂糖，而以奇茂實業公司所開之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之建利食品股份有限公司、金安記食品廠有限公司、正佳珍食品有限公司、忠港海鮮有限公司、通順食品工業有限公司也曾向鈞院提起行政訴訟，均已接奉鈞院判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分一併撤銷，足以證明被告對原告所為之補稅及處罰處分，皆屬違法，故請撤銷原處分及訴願、再訴願決定之判決，以維原告合法權益等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十一年三月至八十三年二月間向乙○○購進砂糖金額計一百零三萬九千一百四十元，未依規定取得實際交易對象所開立之發票，卻取得非實際交易對象奇茂公司所開立之不實之統一發票字軌號碼：ＮＮ00000000 號等二十三張，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額五萬一千九百五十七元。又於八十三年五月變更負責人姓名，未依營業稅法第三十條規定，於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，此有法務部調查局中機組八十三年九月七日調查筆錄、八十五年四月二十日、同年十月二十八日調查筆錄、奇茂公司開立之統一發票明細等資料附案可稽，其違章事證，已甚明確。其未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰五萬一千九百五十七元，另奇茂公司業已依法報繳營業稅，則依首揭財政部函釋處理原則，補徵營業稅五萬一千九百五十七元；另原告於八十三年五月變更負責人姓名，未於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，違反營業稅法第三十條部分，依營業稅法第四十六條處一千五百元罰鍰，並無違誤。二、查奇茂公司負責人甲○○於八十三年九月七日在中機組調查筆錄中，指稱乙○○為其客戶，並應乙○○要求跳開統一發票，且原告並無在其客戶名單中，足證原告取具非實際交易對象出具之憑證。原告既非奇茂公司之客戶，則所提示該公司之出貨單等資料，不足採據。故請求駁回原告之訴等語。理由本件被告以原告於八十一年三月至八十三年二月間向乙○○購進砂糖，金額合計一百零三萬九千一百四十元，營業稅額五萬一千九百五十七元，卻取得非實際交易對象奇茂公司所開立之不實統一發票（字軌號碼：ＮＮ00000000號等二十三張），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，案經中機組查獲，移經被告審理違章成立，乃就原告未依法取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰五萬一千九百五十七元；另違反營業稅法第十九條第一項第一款部分，依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，補徵營業稅五萬一千九百五十七元；另原告於八十三年五月變更負責人姓名，未於事實發生之日起十五日內向主管稽徵機關申請變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定，依營業稅法第四十六條處一千五百元罰鍰。惟原告則訴稱：原告係直接向奇茂公司購買砂糖，有合約書為證，乙○○僅係為奇茂公司運送砂糖之人，亦有其與奇茂公司之運送契約可查，乙○○並非原告交易之對象，奇茂公司負責人甲○○受調查局中機組威脅逼供所作筆錄，不得作為認定事實之唯一證據，乙○○無端受罰，業經台灣省政府以八六府訴三字第一六二四○七號決定書將原處分撤銷，足證甲○○在調查局所供不實，不得據以推測擬制原告有稅捐違章之事實等語。經查：一、補徵營業稅及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：按營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票」，營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額，顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（本院八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議參照）。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明定。查奇茂公司負責人甲○○於八十三年九月七日在中機組之調查筆錄中曾供述：奇茂公司所購之糖，賣給泉記、乙○○、金谷豐、永裕、谷成、小朱．．．豐生、立原，本公司向台糖購進之砂糖就是銷售給上述行號、公司、個人，．．．其他公司要求本公司開立給其他公司發票，並未以本身公司名義為買受人。．．．乙○○要求跳開統一發票給建利食品公司．．．。其他客戶我不記得是那一位要求跳開，他們均不是奇茂的客戶等語甚明，而原告確未在甲○○上開所述奇茂公司往來客戶名單之列等情，有該調查筆錄影本附於原處分卷可稽。又訴外人甲○○於上述調查筆錄中不僅敘及上述銷售砂糖之情形，亦曾表示其並無跳開發票之故意，而是糖業界之陋習，為了繼續經營不得不同意跳開等對其有利之陳述，足見訴外人甲○○上開陳述係出於自由意思為之，此外原告又未能舉證證明該陳述有被脅迫之情，故原告主張訴外人甲○○上開調查筆錄之陳述係被脅迫逼供云云，尚無可採。又原告雖提出買賣合約書及運送契約書以證明本件之砂糖係原告向奇茂公司購買，至訴外人乙○○則僅是運送人云云。然查原告賴委呈於被告八十五年四月二十日調查時曾陳稱：八十一年至八十三年間向奇茂公司購買砂糖未訂合約等語甚明，有調查筆錄附於原處分卷可稽。原告與奇茂公司間就本件砂糖買賣既未訂立合約，卻會有原告所提出之買賣合約書存在，足見該買賣合約書係事後所為，不足採據。另原告所提出之運送契約書，其上雖記載：奇茂公司就其所售砂糖須交臺中地區附近者，委由乙○○於其時間得為配合時運交奇茂公司客戶等情，然其中第三條卻約定：乙○○砂糖運出糖廠前，發現砂糖品質有瑕疵或已損害不能使用者，乙○○應速通知奇茂公司，．．．，如未通知逕運客戶，俟經客戶退貨並要求賠償時，乙○○應負全責，有該運送契約書附卷足按。查所謂運送人係以運送物品或旅客為營業，而受運費之人，故關於運送人之責任，主要係就其運送過程之瑕疵負責之，此觀民法第六百二十二條至第六百五十三條之規定自明，而上述之運送契約書卻約定運送人應就出賣人之瑕疵負損害賠償之責，實與一般運送契約之常情不合。且訴外人乙○○於八十五年十月二十八日被告派員訪查時係陳稱：「當廠商需要糖時，本人即告知奇茂公司需糖的數量，由奇茂公司買台糖之糖品提貨單，由本人至台糖公司載糖運送至廠商公司，並於卸貨後收款，．．．並於收款後將貨款交給奇茂公司，本人從中賺取運費，每包運費十元，每次計收。」等語，惟於翌日之調查中則陳稱：「八十年二月六日我與臺中奇茂實業有限公司訂有運送契約書，．．．臺中地區附近者（海線部分）並委由我做聯絡人，新伍中食品行所購之砂糖亦是經聯絡我後向奇茂公司訂購運至該公司，．．．，我只領取應得之運費」等語，有調查筆錄附於原處分卷可稽。自上述乙○○陳述之內容觀之，訴外人乙○○或稱其係本件砂糖之運送人，或又表示其為聯絡人，然所謂運送人及聯絡人其具體之行為與因此所生之法律關係俱不相同，而於乙○○同時身兼聯絡人及運送人之情況，卻只賺取運費，更與常情有違。另在糖業界之買賣習慣中，確有所謂大盤商、中盤商及零售商之經營型態存在，因每包糖之重量高達五十公斤，且要前去糖廠取貨，故有盤商制度之存在，而奇茂公司係屬向台糖公司大批進貨之大盤商等情，已經證人甲○○即奇茂公司負責人及宋蓉光即台糖公司人員分別證述甚明。再觀原告賴委呈於被告八十五年四月二十日調查時所陳稱：開始是由奇茂公司甲○○與沙鹿聯絡人乙○○前來洽談買賣事宜，嗣約定向該聯絡人以電話聯絡，由該人指派工人送貨前來．．．，等語，有調查筆錄附於原處分卷可稽。更足見乙○○有參與本件砂糖之買賣行為，而非僅是運送人。尤其本件買賣之出貨簽收單，其上雖分別蓋有原告及奇茂公司之印戳，然其號碼卻為連續，有該出貨單影本二十八張附於原處分卷足稽。奇茂公司依查核所得資料其營業額每月高達二百多萬元，而依上述出貨單之日期觀之，於長達二年之交易過程，總數達二十八張之出貨單竟為連號，已有可議，且關於此出貨單之開立情形於本院調查時，經本院隔離訊問結果，證人乙○○表示係奇茂公司所開立，而證人甲○○即奇茂公司負責人卻陳稱：出貨單係乙○○於送貨時開立等語，另就乙○○運費之給付方式，證人乙○ ○證稱係每趟現算，而證人甲○○則表示為每月結算一次等語；關於運送約定中出貨單之開立及報酬給付之重要事項，證人乙○○及甲○○二人之陳述不僅互相齟齬，且對頗有爭議之連號出貨單之製作情形更是互相推諉，益見本件之砂糖買賣原告並非是直接向奇茂公司購買，故原告主張訴外人乙○○與奇茂公司間係一運送關係，乙○○ 僅是本件砂糖買賣之運送人云云，要無可採。另原告所提出之臺灣省政府八十六年八月十六日八六府訴三字第一六二四○七號決定書中雖曾表示：「原處分書所認定之漏進及漏銷金額均為二千零九萬二千二百九十八元，則訴願人（即乙○○）並未賺取買賣差價，如何能認定訴願人係擅自經營糖品買賣業」等語，而撤銷原處分，命另為適法之處分，有該決定書影本附卷足稽。然綜觀該決定書內容，其並未就何人係本件砂糖買賣之出賣人及乙○○與奇茂公司間究何關係予以認定，而是以事實尚有不明之理由撤銷原處分，故此訴願決定書於本件尚無從作為有利於原告之認定。證人陳錫奇提出之臺中縣稅捐稽徵處八十八年四月十六日八六中縣稅法字第八六一四四五八五號訴願撤銷重核複查決定書，雖將原認證人乙○○之行為係屬買賣而補徵營業稅及處以罰鍰之處分撤銷，惟其係以無法證明乙○○有買進賣出砂糖交易付款之違章事實證據，而為撤銷原處分之決定，有該決定書可按；另證人乙○○提出財政部臺灣省中區國稅局八十八年八月三十日中區國稅法字第八八○○四八一四二號復查決定書，則係因前述補徵營業稅等處分撤銷而隨茲撤銷補徵營利事業所得稅之決定，亦有該復查決定書附卷足稽。然原告並非直接向奇茂公司購買砂糖，已經本院調查證據後認定如前，是本院自不受前述復查決定書所認定事實之拘束。另證人乙○○與奇茂公司間之關係，或擔任運送人，或擔任運送人兼聯絡人，已如前述，是其與每一受貨者之關係並不完全相同，故原告所舉之本院八十七年度判字第五四○號、第一○五○號、第七九八號、第一一九七號、第二一三八號判決，均屬個案，而其個案情節亦與本件不儘相同，自不得援引作為有利於原告之認定．均併予敘明。綜上所述，於糖業界之買賣習慣中既確存有所謂大盤商、中盤商之制度，而奇茂公司又是向台糖公司大宗買貨之大盤商，且原告據以主張本件砂糖係向訴外人奇茂公司購買之證據，買賣合約書及出貨單均無足採，而依證人甲○○之陳述，原告並非奇茂公司之客戶，故本件砂糖原告並非向奇茂公司購買一節，堪以認定。而證人乙○○與奇茂公司間並非運送關係，亦如前述。原告未向奇茂公司購買本件砂糖，卻持奇茂公司開立之統一發票銷售金額合計一百零三萬九千一百四十元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，依前揭所述，其有稅捐稽徵法第四十四條之違章行為，及違反營業稅法第十九條第一款規定應補繳營業稅甚明，原告之主張並無足取。二、違反營業稅法科處罰鍰部分：按依營業稅法第三十條第一項及第四十六條第一款規定，營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，．．．，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管機關申請變更或註銷營業登記。營業人有未依規定申請變更登記、註銷登記或申報暫停營業復業者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下之罰鍰。又營業人之總機構及其他固定營業場所應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記，營利事業申請營業登記，應載明負責人姓名．．．，所謂負責人於獨資組織為資本主或其法定代理人，營業稅法第二十八條、營利事業登記規則第四條第三款、第五條分別定有明文。本件之新伍中食品行係一獨資之營利事業，登記之負責人姓名為賴春芳，然賴春芳業於八十三年五月間更名為賴委呈等情，已經原告於被告八十五年四月二十日調查時陳述甚明，有調查筆錄可按，並有原告提出之營利事業登記證影本及賴委呈之身分證影本分別附卷可稽。依前揭所述，原告之負責人姓名既為應申請登記之事項，故原告於其負責人姓名變更時，即應於變更事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管機關申請變更登記，而原告卻未依規定辦理之，是依營業稅法第四十六條第一款規定，原告應被科處五百元以上五千元以下之罰鍰甚明。三、綜合上述，原告既未向奇茂公司購買本件砂糖，卻持奇茂公司開立銷售金額合計一百零三萬九千一百四十元之統一發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額；且負責人姓名變更，未依規定申請變更登記，從而被告依稅捐稽徵法第四十四條規定處以查明認定總額一百零三萬九千一百四十元百分之五之罰鍰五萬一千九百五十七元，及以違反營業稅法第十九條第一款為由，補徵營業稅五萬一千九百五十七元，並依營業稅法第四十六條第一款規定處以一千五百元罰鍰，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十四日行政法院第六庭審判長評事徐樹海評事林茂權評事高啟燦評事蔡進田評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年三月二十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第八八一號

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