最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九二九號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第九二九號

原告

歐來汽車股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

甲○○ 居台北市○○路○段五十五號十四樓

被告

南投縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月十七日台財訴字第

八七二三○六六二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十三年間無交易事實，取具羽田機械股份有限公司（以下稱羽田公司）開立之統一發票（字軌號碼：ＷＮ00000000－ＷＮ00000000）十二張，金額計新台幣（下同）一六一、三九二、○○○元，作為進項憑證，虛報進項稅額

八、○六九、六○○元，案經法務部調查局台中市調查站查獲，移由被告審理違章成立，被告乃據以追繳原告上開虛報進項稅額實際扣抵之銷項稅額二、○九一、六一三元，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰計一六、七三二、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向台灣省政府提起訴願，案經台灣省政府八十五年十二月十一日八五府訴二字第一七三九五六號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣被告重核結果，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」行為時營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」又財政部台財稅第八三一六四八八七二號函釋規定：「有關○○有限公司．．．等三家營利事業涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票．．．如虛報之進、銷項金額均相同、或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，得免予補稅處罰。」二、原告八十三年十月向羽田公司訂購系爭標的汽車－「標緻」D73-405-SLI-1600CC，總計四百台，因交易量大，為確保雙方權利義務，依商業習慣，買賣雙方訂有供銷收款辦法，羽田公司與往來汽車經銷商亦訂有「汽車訂購、供配及收款辦法」，根據該辦法之約定：「經銷商應依據確定之未來第二個月之各車型訂購量，就其車款及配件款．．．開立票據」。原告向羽田公司訂購系爭標的四百台汽車後，即依該辦法之約定連同營業稅額金額計一六一、三九一、○○○元，開立三張支票交予羽田公司。因本件系爭標的汽車四百台之買賣可稱之為大宗交易，不能一次交清，陸續交貨為商場慣見之事實。本次交易有原告應付票據明細表，羽田公司預收貨款發票十二張，及羽田公司二、三聯式發票明細表乙件，足資佐證。本案為汽車買賣正常交易狀況，羽田公司雖有汽車因認證問題無法即時交車之情形，但其由原告預收貨款銷項之營業稅已依規定繳納，此有羽田公司營業稅繳款書為憑，（即原告已支付羽田公司之營業稅），以之扣抵實所必然，並非無交易事實虛報進項稅額。茲被告僅以調查機關移送之筆錄，並無其他佐證文據，冒然認定原告無進貨事實，又置銷貨人羽田機械公司已申報銷項稅額之事實於不顧，參酌鈞院八十五判字第一六七○號判決意旨，稽徵機關不得僅以廠商進貨對象為虛設行號而置廠商實際交易行為於不顧。故被告確有違認事用法之原則。三、查現行營業稅法，係採加值型態課徵，在交易過程中隨貨物逐次課徵，最後轉嫁與消費者負擔。蓋有銷售人之銷項稅額，始有進貨人之進項稅額扣抵問題。如銷售人已申報銷項稅額，進貨人扣抵同額進項稅額，自不發生逃漏營業稅之問題，亦即該扣抵之進項稅額無人負擔其銷項稅額時，致稅收遭受損失，始發生逃漏營業稅之結果。本法第五十一條第五款，「虛報進項稅額」

之處罰，乃指此而言。如上述羽田公司依法已申報銷項稅額，原告扣抵同額進項稅額，確未發生逃漏營業稅，自亦不構成虛報進項稅額之事實。依司法院釋字第三三七號解釋意旨：「應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」原告既未虛報進項稅額並逃漏營業稅，應免予補稅及處以罰鍰。四、依現行營業稅法第五十一條之規定，已由處五倍至二十倍之罰鍰，修改為處一倍至十倍之罰鍰。再依中央法規標準法第十八條，稅捐稽徵法增訂第一條之一及四十八條之三意旨，本案亦應從新從優處理方為適法。

被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生進貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。

二、查本案原告於八十三年十一月間無交易之事實，取具彰化縣羽田公司所開立之統一發票（字軌號碼：ＷＮ00000000－ＷＮ00000000）十二張，金額一六一、三九二、○○○元，作為進項憑證，虛報進項稅額八、○六九、六○○元，案經法務部調查局台中市調查站查獲，函移被告審理，有該站八十四年八月二十九日八四中法字第一○七五號函、羽田公司經理葉松根、高級專員林淑霞及生管組長王燁彥等三人之談話筆錄在卷可證。又查原告先後於八十四年十一月十六日及八十五年一月十五日以上揭無進貨事實之進項稅額，申報扣抵銷項稅額計二、○九一、六一三元，有卷附原告申報之「營業人銷售額與稅額申報書」影本可稽。原告持無進貨事實之進項稅額，申報扣抵銷項稅額計二、○九一、六一三元，違章事證明確，被告據以核定追繳所漏營業稅

二、○九一、六一三元，並按所漏稅額處八倍罰鍰計一六、七三二、九○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。三、依營業稅法第十五條關於營業人計算應繳納營業稅額之規定，原告於八十四年十一月十六日及八十五年一月十五日申報繳納營業稅當期，即有短繳營業稅額二、○九一、六一三元，造成逃漏同額營業稅之違章事實，是被告據以對原告追繳上開二期短繳之營業稅二、○九一、六一三元，並按所漏稅額處八倍罰鍰一六、七三二、九○○元，與司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」之意旨，尚無不合。四、末查本件違章，被告係就前揭違章事實，依首揭現行營業稅法暨財政部相關有效函釋之規定核處，與稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三規定，尚無不符，併予陳明。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。二、本件原告於八十三年間無交易事實，取具羽田公司開立之統一發票（字軌號碼：ＷＮ00000000－ＷＮ00000000）十二張，金額計一六一、三九二、○○○元，作為進項憑證，虛報進項稅額八、○六九、六○○元，案經法務部調查局台中市調查站查獲，移由被告機關審理違章成立，被告機關乃據以追繳原告上開虛報進項稅額實際扣抵之銷項稅額二、○

九一、六一三元，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰計一六、七三二、九○○元（計至百元止），於法並無不合。

三、原告雖主張：（一）其向羽田公司訂購四百輛汽車，業依約定簽發支票與羽田公司，該項進貨雖因事後羽田公司無法出貨而未完成交易，但羽田公司業已申報銷項稅額，故原告扣抵同額進項稅額，並無逃漏營業稅之可言。原處分有違反釋字第三三七解釋之情事。（二）營業稅法第五十一條業已將原處罰倍數由五倍至二十倍修正為一倍至十倍，本件應有從輕從新原則之適用。

四、（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」，營業稅法第三十二條第一項定有明文。又營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，開立憑證之時限以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部份，應先行開立。查訴外人羽田公司開立之本件ＷＮ00000000至00000000號統一發票，實際上並未交貨一節，為原告所不爭執，徵之羽田公司經理葉松根於八十四年五月十九日在台中調查站調查時，亦稱「本公司原本計畫要生產前述車輛，後因認證及零件問題而無法生產出車」等語相符。而羽田公司原將該筆銷貨製作銷貨發票，並據以向往來銀行辦理融資，事後因財政部中區國稅局業已開始調查本件有無違反有關稅法規定時，羽田公司始將存底之原銷貨發票毀棄，並改開立預收貨款發票等情，亦經葉松根及該公司負責會計之林淑霞於台中調查站供述明確，足見本件雖由羽田公司開立統一發票，但實際上並無交易存在，原告根本亦未支付貨款。雖羽田公司業已申報銷項稅額，並繳納該部份營業稅，經核係為使羽田公司取得融資或達到其他目的之虛偽買賣，羽田公司無銷貨事實，而報繳營業稅，是否可向稽徵機關請求返還營業稅，乃羽田公司與稽徵機關之稅捐返還問題，要不影響本件原告於並無進貨事實之情況下，執不實之憑證，據以申報進項稅額，並逃漏營業稅之違章行為。此與釋字第三三七號所指「營業稅法第五十一條第五款規定，．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏營業稅者，始得據以追繳稅款及處罰，財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏營業稅，概依首開規定（營業稅法第五十一條）處罰，其與該條款意旨不符部份有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用」，係針對有進貨事實之情形而言，與本件原告並無進貨事實之情形並不相同，原處分援用營業稅法第五十一條第五款規定處罰，並未違背前述解釋。（二）又本件被告係依現行營業稅法第五十一條之規定，處原告所漏營業稅額八倍之罰鍰，係在該條款所規定一倍至十倍之罰鍰裁量範圍內，亦符合稅務違章案件金額或倍數參考表之規定。雖然被告於原處分書中有關「適用法條」欄內，係記載依「行為時」營業稅法第五十一條第五款規定處罰，而營業稅法上開條文係於八十四年八月二日修正公佈，由原五倍至二十倍之罰鍰，修正為一倍至十倍，被告在處分書中之記載，難免有適用法規是否錯誤之疑義。惟查被告亦於「適用法條」欄內接續記載「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」，足見其有關「行為時」之記載係誤載所致，固有未洽，惟實質上，被告所適用者仍為現行營業稅法第五十一條「．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」之較有利於原告之規定。則原處分自仍應予以維持。原告主張被告違反稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之意旨，亦無可採。

五、綜上所述，原處分追繳原告營業稅並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏營業稅處以八倍之罰鍰，於法並無不合，訴願及再訴願機關遞予維持，亦無違誤，原告起訴論旨，核無理由，應予駁田。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 評 事 曾 隆 興評 事 鄭 淑 貞評 事 林 家 惠評 事 徐 瑞 晃評 事 張 瓊 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 賀 瑞 鸞