最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九四號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第九四號

原告

建弘證券股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十日

台八十七訴字第五七○九二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）五五七、一○九、五七○元，利息支出一五八、二五七、七九七元，證券交易所得一三五、二

一七、三五八元，課稅所得額一三一、二一六、一二八元。被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計三五四、五五二、六四二元，核定證券交易損失為二一九、三三五、二八四元，課稅所得額為四八五、七六八、七七○元。原告不服，申經復查結果，准予核減有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計二九八、一六五元，變更核定證券交易損失為二一九、○三七、一一九元。原告仍不服，訴經財政部台財訴字第八五○四四○三七九號訴願決定將原處分撤銷，由被告重為復查決定，准予追認證券交易所得二九二、九七二、三五五元，變更核定課稅所得額為一七五、四五九、三八一元。原告仍不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告營業費用係依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○號函規定申報，不致造成侵蝕稅源及課稅不公平。原告為一符合證券交易法第十五條規定之證券商，將營業費用明確歸屬至經紀部門、承銷部門、自營部門及管理部門四個單位，其性質屬共同分攤之管理部門營業費用，則再分別視費用發生性質依薪資、人數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部門、承銷部門及自營部門。經紀部門及承銷部門之所得為應課稅所得，自營部門之所得有二種，其中股利所為應課稅所得，證券交易所得為免稅所得，因此將最後歸屬自營部門之營業費用，據此計算出售有價證券收入部分應分攤之營業費用，調減證券交易所得。完全依法申報，並無疑義，被告卻以未見於法令之計算方式，將帳載交際費二○、三五五、七五八元，扣除屬應稅業務收入計算之交際費限額七、一四九、○四○元後，其餘一三、二○六、七一八元則歸屬免稅業務之交際費金額，調減證券交易所得，誠難苟同。二、被告一再辯稱係以一公平、合理、客觀之計算免稅所得方式核定交際費列報金額，惟此計算方式非但不合常理且未見於法令，有違租稅法律主義。原告交際費可依部門直接歸屬：可明確歸屬自營部門二七九、七一八元、承銷部門一、五九八、六六八元及經紀部門一四、○五六、三六九元，由管理部門依薪資為基礎分攤至自營部門三○

二、五四七元、承銷部門五三○、一四七元及經紀部門三、五八八、三○九元，依證券交易法中規定僅有證券自營部門可以從事有價證券之自行買賣，因此為避免免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，其中所稱相關成本費用應僅指自營部門所發生之成本費用，原告自營部門交際費用為五八二、二六五元（含管理部門分攤部分），故由出售有價證券收入項下負擔之交際費用應不高於此數才謂合理。因此，被告之計算方式謂原告出售有價證券收入有關之交際費為一三、二○六、七一八元，已超過實際原告自營部門交際費，顯不合理。證券商經紀部門係為從事有價證券買賣之行紀或居間業務，所接觸之客戶層面遠超過承銷部門及自營部門，相對的自營部門從事自行買賣有價證券業務，所產生之交際費自然有限，因此證券商經紀部門所產生之交際費佔證券商全公司交際費之大部自屬合理，因此被告所認定超過應稅業務交際費限額即為免稅業務所發生之交際費，完全不合邏輯，不夠客觀。被告將原告屬應稅業務所發生之相關費用採用無法令依據之計算方式分攤計算而轉由免稅業務項目所得項下減除，非但違背租稅法律主義，且違背其於再訴願決定所稱「各該部門因經營部門業務所發生之相關費用自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列」之原則，實不公平。被告依此種不合理、不客觀、不公平之計算方式核定，實令原告無法誠服。三、原告各部門交際費之申報完全符合法令且合乎實情，並非被告於再訴願決定所稱由管理部門列支再分攤至各部門，使之自營部門免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，造成雙重獲利：原告經紀部門從事證券買賣之行紀或居間業務實際產生之交際費雖大於以手續費收入等項目依所得稅法第三十七條第一項第四款所計算之限額，但以原告全公司實際帳列交際費與限額總計數比較並未超限而言，自無剔除不准列支之理，此亦為被告於重行復查決定中同意之見解。而證券交易所得之相關費用不得在課稅所得項下減除是為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函令所遵循之精神，其「相關費用」係指買賣有價證券所產生之相關費用，就證券商而言應為自營部門產生之營業費用（因經紀部門及承銷部門並不從事買賣有價證券之業務自無相關性可言），原告依財政部八十五年所發布之函令計算屬自營部門之交際費為五八二、二六五元，故以該部分費用依自營部門經營應稅及免稅業務收入比例來計算，應自證券交易所得項下減除之費用是為合理。今被告認定超出應稅業務計算之限額部分即為與買賣有價證券有關之費用，讓業者享受全部應稅業務計算之限額為對業者最有利之方式，完全漠視其認定自營部門交際費一三、二○六、七一八元，已超過原告實際列支之交際費一二、六二四、四五三元（一三、二○六、七一八－自營部門交際費五八二、二六五元），即使被告認為由管理部門之分攤交際費有雙重獲益之虞，原告自營部門加計全部管理部門交際費仍僅為四、七○○、七二一元（直接歸屬自營部門交際費二七九、七一八元加直接歸屬管理部門交際費四、四二一、○○三元），由此可知被告顯已將原告經紀及承銷部門直接發生之交際費認定為與買賣有價證券有關，與事實不符。被告將交際費限額計算與證券交易所得調減二個不相關之事件混為一談，強徵租稅，於法無據。綜上所述，被告核定交際費按出售與非屬出售有價證券兩部分分別計算限額，而將實際之交際費金額超過非屬出售有價證券之交際費限額部分，認定為出售有價證券業務之費用，予以調減證券交易所得，罔顧憲法保障人民權益，請判決撤銷重行復查決定之原處分暨訴願、再訴願決定。本案因案情複雜，請准許為言詞辯論等語。

被告答辯意旨略謂︰一、原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅期間免納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，是被告將原告帳載之交際費二○、三五五、七五八元扣除屬應稅業務可列支之最高限額

七、一四九、○四○元後，其餘一三、二○六、七一八元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算免稅所得方式。二、綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告為綜合證券商，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式對業者最有利，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。三、查本件再訴願階段，前經財政部八十七年十月八日台財訴字第八七二三一六二八○號函補充答辯，乃係財政部訴願單位會同主管業務單位賦稅署，共同研商之結論，自無違反首揭所得稅法及財政部台財稅第000000000號、台財稅第八五一九一四四○四號函等相關規定。是原告所訴，仍難認為有理由，請判決予以駁回等語。

理由

按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函釋：㈠非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。㈡以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。該函所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：㈠營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。㈡利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之，復經財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函補充核釋有案。而以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計，復為財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函所釋示。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告核算結果，其有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出計三五四、五五二、六四二元，核定證券交易損失為二一九、三三五、二八四元，課稅所得額為四八五、

七六八、七七○元。嗣經復查准予核減有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出計二九八、一六五元，變更核定證券交易損失為二一九、○三七、一一九元。原告仍表不服，訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，被告重為復查結果，准予追認證券交易所得二九二、九七二、三五五元，變更核定課稅所得額為一七五、四五九、三八一元。揆諸首揭規定及說明，洵非無據。原告起訴為前開主張，惟查綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告為綜合證券商，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明列報，雖其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，惟被告為正確計算免稅所得，依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第八三一六二○八九七號函釋，分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此計算方式對業者最為有利，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，原告謂其承銷，自營各部門列報費用均依規定列報，被告竟認其營業費用無法明確歸屬，逕將經紀及承銷部門之交際費，即系爭一三、二○六、七一八元部分認定與買賣有價證券有關，據以調減證券交易所得為違誤云云，尚非可採。從而本件被告重為復查結果，准予追認證券交易所得二九二、九七二、三五五元，變更核定課稅所得額為一七五、四五九、三八一元，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請求為言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 張 惠 美