最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九四○號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第九四○號原　　　告　洲義營造有限公司訴訟代理人　洪明徽　　律師代　表　人　甲○○ 被　　　告　花蓮縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二十六日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣被告以原告於民國（以下同）八十二、八十三年間無進貨事實，而取得非實際交易對象耀德營造有限公司（以下簡稱耀德公司）開立不實發票銷售新台幣（以下同）二一、○○○、○○○元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、○○○、○○○元案經查獲，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅一、○○○ 、○○○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處十五倍罰鍰計一五、○○○、○○○元。原告不服，申經被告八十五年十月一日花稅法字第三○一三五號復查決定改按所漏稅額科處八倍罰鍰金額為八、○○○、○○○元，補徵營業稅一、○○○、○○○元仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，案經台灣省政府八十六年一月三十一日八六府訴二字第一四四七四四號訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回」，嗣被告就罰鍰部分重核結果，變更罰鍰金額為七、六六六、六一九元。原告仍不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告確實有進貨之事實：㈠木柵隧道㈡北口邊坡開挖保護及指南路三段三十四巷改道、C-01管涵及民宅拆除工程部份：⒈查原告於民國八十一年間與行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（以下簡稱榮工處）簽約，負責承攬木柵隧道㈡北口邊坡開挖保護及指南路三段三十四巷改道c-01 管涵及民宅拆除工程），而於八十二年間，原告再將該工程有關土方工程部份交由耀德營造有限公司（以下簡稱耀德公司）承攬施工，是有關本件工程之施作，實際上僅由原告及耀德公司二家營造商負責施作，而土方工程部分亦為本件工程之重要內容，苟捨棄本項工程不作，則整體工程根本無法完成，且從原告與榮工處之合約內容觀之，亦有土方工程之估價，今原告與榮工處間有關本件工程之施作業已完成經榮工處驗收完畢，顯見耀德公司確實有施作之事實，則被告又豈可恣意否認之。⒉再查，本件工程之施作地點位於台北市木柵地區，而原告公司設在花蓮市，為求工進之順利，有關本件工程方面，原告交由原告公司股東林慶龍先生在台北負責，是有關應付予耀德公司之工程款，均由原告先行電匯或交付予林慶龍先生再由其支付予耀德公司，此由林慶龍向原告公司簽收之支出款單亦可證明，然因當時原告公司並無足夠之資金且又在必須陸續支付予耀德公司承攬報酬款之情形下，原告公司股東蔡明貴遂先墊資，待榮工處給付本件工程款予原告公司後，原告公司再返還蔡明貴股東，是被告不明此項事實，率以八十二年十一月二十日、八十二年十二月三十一日及八十三年二月十九日原告公司返還予蔡明貴股東之總金額新台幣（以下同）壹仟零伍拾萬元款項，因形式上受款人並非耀德公司而直接認定原告公司對耀德公司並無進貨之事實，而謂原告違反營業稅法之規定．．．云云，均已嚴重違背實質課稅之原則，實不足取，為此，懇請鈞院詳查，並即傳訊林慶龍先生及蔡明貴先生說明實情，為盼。證人：林慶龍地址：花蓮市德興一六三號證人：蔡明貴地址：花蓮市○○路二十一號。㈡天祥晶華飯店土木建築工程部份：⒈查本件係原告承攬天祥晶華飯店股份有限公司關於天祥晶華飯店新建工程結構體及外牆工程，其開工日期約定為八十三年二月八日，預定完工日期為二九○日曆天，而有關部分之模板工程，原告於八十三年五月二十日與耀德公司簽約，交由耀德公司承作，而從工程計價單中顯示，本件工程須耗模板八八四○ 六㎡，然實際耗用量為八七四一九．八六四㎡，其中由大昇工程行等公司購進模板工程六七四一九．八六四㎡，其餘二○○○○㎡則向耀德公司購進，本件工程有關購進模板之部分，原告係告大昇工程行等公司及耀德公司為之，假如將耀德公司提供之模板材料扣除，則天祥晶華飯店新建工程根本無法完工，則工程又如何能驗收完成？相信被告如能查原告公司、大昇工程行等公司及耀德公司之申報營業稅申報書，則對於本件工程模板進料之事實，必能了解原告公司確實有進貨之事實，然從被告之查證過程中，不難了解，被告僅係從形式上資金之往來是否直接由原告支付耀德公司工程款乙點作查證，對於原告公司確實有進貨之事實完全未予考量，然在商業行為上，承攬報酬款之給付方式絕非僅限於定作人必須將承攬報酬款直接給付與承攬人，始可謂為合法之給付，是被告完全未予考量實際施工之狀況、進貨之事實及天祥晶華飯店股份有限公司實際模板之耗用量並查證原告公司、大昇工程行等公司關於模板工程之耗用量、申報營業稅資料及原告公司是否有虛報進項稅額之情事，則其處分顯有違舉證責任之法則亦與實質課稅之原則相違。⒉再查，有關本件工程方面之監督，原告係委由林慶祥先生負責，是有關應付耀德公司之工程款，大多由原告先行匯予林慶祥先生再由其支付予耀德公司，此由林慶祥先生向原告簽收之支出款單亦可明證，為此，懇請鈞院詳查，並即傳訊林慶祥先生出庭說明實情，為盼。二、綜前所述，顯見原告公司確實有向耀德公司進貨之事實，否則，二項工程根本不可能完工驗收，被告不查實際施工之狀況及查明相關實際資金往來情形，卻僅憑一己之念及形式上認定原告公司並無直接給付承攬報酬款予耀德公司，即謂原告公司並無向耀德公司進貨之事實，其認定顯屬粗率，況且，退萬步言之，原告亦曾於八十三年十二月十六日直接匯款予耀德公司新台幣壹佰壹拾壹萬捌仟參佰柒拾捌元，此等事實，其實被告苟且詳加調查即可明知，又為何被告從未對此等情事有所交待及說明？卻單憑其一己之念，罔顧事實，規避對原告公司有利之事實不論即率依營業稅法之規定認為原告並無進貨之事實而科以罰鍰，則其處分顯難謂當；再者，本件二項工程分別於八十四年五月間及六月間驗收完畢，對於耀德公司於八十二年間與原告公司簽約承攬木柵工程有關土方工程部分，耀德公司於八十二年度營利事業所得稅結算申報書明細中亦將此部分列入完工部分，此從耀德公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書及其細目（未完工程分析表）亦可明知，而此於完工後亦分別於八十三年度後就完工部分申報營業所得，而此等明細，被告均能查知，今被告怠於查證，卻將其應負舉證之責任反課於原告公司，就耀德公司已核實申報營利事業所得稅之後另對原告公司以違反營業稅法第五十一條之規定補稅並處罰，此舉顯已造成雙重課稅之情事，其不當之處，莫此為甚，為求事理之明，懇請鈞院詳查本件之始末，傳訊相關證人到庭陳述，並要求被告確實詳查耀德公司申報營利事業所得稅之詳細資料，以供參卓，比對，以求事理之明。三、按稅法上之實質課稅原則，係以稅法之解釋適用上以及事實關係之認定上，應取向於其規範目的以及經濟上之意義，以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以形式上之外觀為認定之依據，以符合量能課稅及租稅公平之原則，而其法律基礎為民法第九十八條，即解釋意思表示，應探求當事人真實意思，以確認當人之所欲及已執行之事物，而實務上多年來一致之見解，亦肯認此原則，例如行政法院八十一年判字第二一二四號判決，即以「租稅法所重視者，應為足表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實、不僅止於形式上之公平．．．」（證物七）。此外，行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議亦謂「．．．良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀．．．」足見實質課稅原則，係學說與實務上一貫肯認之基本原則。四、再按、原告於八十二年及八十三年包行政院退除役官兵輔導委員會榮民工程事實管理處北二高「木柵隧道㈡北口邊坡開挖保護及指南路三段三十四改道、c-01管涵及民宅拆除工程」之土方部分工程，及「天祥晶華飯店新建土木建築工程」之模板工程交由耀德營造有限公司承攬施工，此有附件六之工程合約書為憑，今該二項工程均已完工驗收，苟如被告所言：「原告係取得非實際交易對象耀德營造有限公司所開立之不實發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、○○○、○○○元」，則該二項工程如何能完工驗收？被告僅以受款人非耀德公司即自行認定原告無向該公司進貨之事實，均屬妄斷，亦與前開實質課稅原則悖離。蓋票據係屬流通證券，豈可以取款人係為何人而逕行認定有無進貨交易之事實？再者，耀德公司為正當經營之甲級營造廠商，均有申報繳納營業稅，而被告均未經查證本件進項憑證是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為非原告交易之對象，逕對原告補徵營業稅，其舉證責任尚有未備，則其處分亦難謂當，依鈞院八十六年度判字第三○四六號判決意旨，其處分自有未合，為此，懇請鈞院鑒核，將原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、．．．。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至廿倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。五、虛報進項稅額者。．．．。」分別為行為時營業稅法第十九條及第五十一條所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」復為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及現行營業稅法第五十一條第五款所明定。另「．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分：因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查開開立發票之營業人已依法申報繳納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復為財政部⒎⒐台財稅第八三一六○一三七一號函所明釋。二、卷查原告於八十二。八十三年間，無進貨事實竟取得非實際交易對象耀德營造有限公司（以下簡稱耀德公司）開立不實發票銷售額二一、○○○、○○○元（含稅），列報成本，申報扣抵銷項稅額一、○○○、 ○○○元，核已違反營業稅法第十九條規定，被告乃依法追繳營業稅一、○○○、○ ○○元，並按所漏稅額處十五倍罰鍰計一五、○○○、○○○元，原非無據。惟依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，稅法對漏稅裁罰係採從輕從新原則，爰此，本案原依營業稅法第五十一條第五款規定裁處十五倍罰鍰部分，經被告復查決定，改按所漏稅額處八倍罰鍰計八、○○○、○○○元，營業稅一、○ ○○、○○○元仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，案經台灣省政府訴願決定罰鍰部分撤銷，另為處分，乃依規定重行復查。經查本案工程款中一、○○○、○○○ （含稅）之受款人為林慶祥先生，其未辦營業登記承攬原告之鷹架工程，業經被告取證裁罰在案。故該工程款一、○○○、○○○（含稅）部分，應以有進貨事實論處，另經查明該部分開立發票之耀德公司已依法申報繳納營業稅，則尚無逃漏，除追補稅款外，僅依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以行為罰四七、六一九元。其餘工程款二 ○、○○○、○○○元（含稅)，經查明受款人非耀德公司，則原告自無向該公司進貨之事實，應按其虛報進項逃漏稅額九五二、三八○元處八倍罰款計七、六一九、○ ○○元，本案罰鍰總計七、六六六、六一九元，揆諸首揭法條規定，洵無不當。三、原告不服主張略以：其將承攬之榮工處木柵隧道邊坡開挖保護及指南之土方部分工程，與天祥晶華飯店土木工之模板工程交由耀德公司承攬施工，有進貨及付之事實，原處分機關及原訴願機關，未依工程合約，詳加查證即指其公司涉及違反營業稅法，並據以課處高額罰鍰之不當云云。然審諸原告提示與耀德公司訂立木柵隧道工程合約所載訂約日期為八十二年一月六日，完工日期為八十二年五月三十一日，工程款總計計一○、五○○、○○○元。合約書並載明八十二年五月前付款百分之五十，即五、二五○、○○○元；完工付款百分之五十，即五、二五○、○○○元，惟依其提示支付憑證情形為：八十二年十一月廿日支付三、八○七、○六三元；八十二年十二月三十一日支付三、八○七、○六三元；八十三年二月十九日支付二、八五五、八七四元，其付款日期距約定完工日期遠達六至九個月之久，且三次付款金額與取得三紙發票銷售額亦不相符。復經向付款銀行花蓮市第一信用合作社自強分社查證，該款項一○、五○○、○○○元均流回其股東蔡明貴及彭育文之帳戶，受款人並非帳載之耀德公司。另原告提示其與耀德公司訂立天祥晶華飯店工程合約所載工程款為一○、五○○、 ○○○元，依其提示之支出款單，經向付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項中一、○○○、○○○元，受款人為林慶祥先生，其未辦營業登記向原告承攬鷹架工程，業經林君於八十五年五月三日談話筆錄中坦承不諱，並經被告取證裁罰在案；另一、五○○、○○○元受款人係原告本身；又另一、○○○、○○○元，係原告存於台灣中小企業銀行花蓮分行定期存款繳存台電公司之押標金；餘款均由原告之會計小姐提領，受款人亦非耀德公司。此有原告之支出款單、銀行存款明細及各付款銀行回復函影本附案可稽，據此，原告既無支付貨款予耀德公司，自無向該公司進貨之事實。次查原告帳上並無依工程別逐項記載工程款明細，且其八十二、八十三年度營利事業所得稅申報資料，該二年度之成本率分別為百分之八六．五○及百分之九○．○三皆較財政部頒八十二年度營利事業各業所得額標準同業利潤所定土木工程業之成本率百分之七十九為高。如排除取得耀德公司開立發票，該二年度成本率分別為百分之八○．七○及百分之八三．二四，仍較部頒同業標準為高。故原告該二年度材料耗用水準與部頒同業標準相較，已超耗至多，顯不合常理，益足證原告無交易事實，至為明確。是原處分並無違誤，應予維持。四、查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號著有判例。本案依原告支付耀德公司工程款付款證明，經向各相關金融機關查證，上開款項絕大部分係流回原告本身與股東、會計小姐帳戶及由其會計小姐提領現金，並無進入耀德公司帳戶。原告雖主張付款由其股東及會計領取款項後交付，然卻未能提供具體事證以實其說。且此種付款方式，顯有違交易常情，殊難認定為一般正常交易之支付證明。況其中另有一、○○○、○○○元支票乙紙，係原告自行繳存台電公司之押標金，該款項自始即無對外流通之事實，故原告所訴有進貨付款之事實，要難採據。五、至所訴原告取得耀德公司銷貨發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，已依規定繳納營業稅，耀德公司開立之銷貨發票也依規定繳納營業稅，且非虛設行號，主張依行政法院八十五年度判字第四九三號判決及大法官三三七號解釋，應註銷補稅及處罰乙節，顯係原告之誤解。查本案補徵營業稅額一、○○○、○○○元部分，前經大院八十七年度判字第四八八號判決確定在案。本案受款人既非耀德公司，自無向該公司進貨之事實，原告無進貨事實虛報進項稅額之違章行為至為明確，從而，耀德公司是否為合法之營造廠，皆無礙於其違章事實之成立。是以，原告依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明、㈡１點，按其虛報進項逃漏營業稅額科處罰鍰，揆諸首揭法條規定，核無違誤。六、綜上所陳，原告所訴，顯無理由，謹請察核，依法予以駁回，以維稅政等語。理由一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一項所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象對開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分：因未取得實際銷貨收入出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳稅款。如查明開立發票之營業人並未依申報繳納應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。㈢、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明之㈡及三所釋示。二、本件被告以原告於八十二、八十三年無進貨事實，涉嫌取得非實際交易對象耀德公司開立不實發票銷售額二一、○○○、○○○元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、○○○、○○○元，案經查獲，經被告審理違章成立，乃依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處十五倍罰鍰計一五、○○○、○○○。原告不服，主張其於八十二、八十三年間分別承攬行政院榮工處北二高遂道工程及天祥晶華飯店工程，其中部分工程轉由耀德公司承包，而取得實際交易對象耀德公司所開立之發票作為進項憑證抵稅合法合理，並非取得不實交易對象發票，被告裁處罰鍰有違誤云云，申經被告八十五年十月一日花稅法字第三○一三五號復查決定以，原告雖提示工程合約書及付款憑證等影本，證明係將承攬行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程處木柵遂道（Ⅱ）北口邊坡開挖保護及指南路土方工程與天祥晶華飯店二項轉由耀德公司承作，惟依原告提示支付耀德公司承作木柵工程款一○、五○○、○○○元部分，經向付款銀行花蓮市第一信用合作社自強分社查證，該款項均流向其股東帳戶，受款人並非帳載之耀德公司，另依原告提示支付與耀德公司承作天祥晶華飯店一○、五○○、○○○元部分，經向付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項中一、○○○、○○○元部分，受款人為林慶祥，其未辦理營業登記向原告承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄中坦承不諱，並經被告取證裁罰在案，另一、○○○、○○○ 元係原告自行繳存台電公司之押標金；餘款均由原告之會計小姐提領，受款人亦非帳載之耀德公司，此有原告之支出款單、銀行存款明細、台灣銀行花蓮分行及台灣中小企業銀行花蓮分行、花蓮市第一信用合作社回復函等影本附案可稽，據此原告既無支付貨款予耀德公司，自無向該公司進貨之事實；次查原告帳上並無依工程別逐項記載工程明細，且其八十二、八十三年度營利事業所得稅申報資料，該二年度成本率皆較同業標準為高，如排除取得耀德公司開立之發票，兩年度成本率均仍較部頒同業標準為高，亦顯示原告無交易之事實，至為明確。是以，被告依法裁處罰鍰，認事用法，並無不合。又依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，八十五年七三十修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件，均有其適用，則依上開函釋，稅法對漏稅裁罰係採從新從輕原則，依現行營業稅法第五十一條第五款改科處所漏稅額八倍之罰鍰等由，變更罰鍰金額為八、○○○ 、○○○元。原告仍不服，訴經台灣省政府八十六年一月三十日八九府訴二字第一四四七四四號訴願決定以依原告提示支付與耀德公司承作木柵工程款一○、五○○、○ ○○元部分，經向付款銀行花蓮市第一信用合作社自強分社查證，該款項均流回其股東帳戶，受款人並非帳載之耀德公司，另支付與耀德公司承作天祥晶華飯店工程款一 ○、五○○、○○○元部分，依原告提示之付款憑證，經向該付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項中一、○○○、○○○元部分，受款人為林慶祥，其未辦營業登記向原告承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄中坦承不諱，並經被告取證裁罰在案，另一、○○○、○○○元係原告存於台灣中小企業銀行花蓮分行定期存款繳存台電公司之押標金；餘款均由原告之會計小姐提領，受款人亦非帳載之耀德公司。此有原告之支出款單、銀行存款明細、台灣銀行花蓮分行及台灣中小企業銀行花蓮分行、花蓮市第一信用合作社回復函等影本附案可稽，違章事實，洵堪認定，惟查前項工程中有一、○○○、○○○元之受款人係林慶祥，此部分已由被告以林慶祥未辦營業登記而追補營業稅並處分罰鍰在案，原處分仍以總工程認定無進貨事實而處分罰鍰是否妥適？非無再審酌餘地為由，將原處分機關於罰鍰部分撤銷，囑由原處分機關另為處分。三、本案經被告重核結果，以八十六年三月十七日（八六）花稅法字第六四二○號復查決定略以，依原告提示支付與耀德公司總工程款二一、○○○、○○○元（含稅）之付款憑證，該款項一、○○○、○○○元部分受款人為林慶祥外，其餘款項經向各相金融機構查證，受款人並非帳載之耀德公司，而林慶祥未辦營業登記向原告承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月三日之談話筆錄中坦承不諱，並經被告取證裁罰在案，故該工程款一、○○○、○○ ○元（含稅）部分，應認定為有進貨事實，經查開立發票之耀德公司已依規定報繳該應納之營業稅，故該工程款一、○○○、○○○元（含稅）原裁處漏部分應予變更為依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰四七、六一九元，其餘工程款二○、○○○ 、○○○元（含稅），既經查明受款人非耀德公司，自無向該進貨之進實，應按虛報進項逃漏營業稅額九五二、三八○元科處八倍罰鍰計七、六一九、○○○元等由，變更罰鍰金額為七、六六六、六一九元，與首揭規定及函釋並無不合。原告起訴意旨及補充理由詳如事實欄所載，其要點略稱：其將承攬之榮工處木柵隧道邊坡開挖保護及指南路之土方部分工程，與天祥晶華飯店土木之模板工程交由耀德公司承攬施工，有進貨及付款之事實，被告未依工程合約詳加查證即指原告涉及違反營業稅法，並據以課處高額罰鍰，有所不當；原告取得耀德公司銷貨發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，已依規定繳納營業稅，耀德公司開立之銷貨發票也依規定繳納營業稅，且非虛設行號，依鈞院八十五年度判字第四九三號判決及大法官釋字第三三七號解釋，應註銷補稅及罰鍰等語。然查：㈠依原告提示與耀德公司訂立木柵隧道工程合約所載訂約日期為八十二年一月六日，完工日期為八十二年五月三十一日，工程款總計一○、五○○、 ○○○元。合約書中並載明八十二年五月前付款百分之五十，即五、二五○、○○○ 元；完工付款百分之五十，即五、二五○、○○○元，惟依其提示支付憑證付款情形為，八十二年十二月二十日支付三、八○七、○六三元；八十三年一月三十一日支付三、八○七、○六三元；八十三年二月十九日支付二、八五五、八七四元，其付款日期距約定之完工日期遠達六至九個月之久，且三次付款金額與取得三紙發票銷售額亦不相符。復經向付款銀行花蓮市第一信用合作社自強分社查證，該款項一○、五○○ 、○○○元均流回其股東蔡明貴及彭育文之帳戶，受款人並非帳載之耀德公司。㈡、原告提示其與耀德公司訂立天祥晶華飯店工程合約所載工程款為一○、五○○、○○ ○元，依其提示之支出款單，經被告向付款銀行台灣銀行花蓮分行查證，該款項中一、○○○、○○○元，受款人為林慶祥先生，其未辦營業登記向原告承攬鷹架工程，業經林慶祥於八十五年五月三日談話筆錄中坦承不諱，並經被告取證裁罰在案；另一、五○○、○○○元受款人係原告本身；又另一、○○○、○○○元係原告存於台灣中小企業銀行花蓮分行定期存款繳存台電公司之押標金；餘款均由原告之會計小姐提領，受款人亦非耀德公司。此有原告之支出款單、銀行存款明細及各付款銀行回復函影本附案可稽。據此，原告既無未付貨款予耀德公司，自無向該公司進貨之事實。㈢、原告帳上並無依工程別逐項記工程款明細，且其八十二、八十三年度營利事業所得稅申報資料，該二年度之成本率分別為百分之八六．五○及百分之九○．○三皆較財政部頒八十二年度營利事業各業所得額標準同業利所定土木工業之成本率百分之七十九為高。如排除取得耀德公司開立發票，該二年度成本率分別為百分之八○．七○及百分之八三．二四，乃較部頒同業標準為高。故原告該二年度材料耗用水準與部頒同業標準相較，已超耗至多，顯不合常理，益足證原告與耀德公司無交易事實。㈣、依原告提示支付耀德公司工程款付款證明，經被告各相關金融機構查證，上開款項絕大部分係流回原告本身與股東、會計小姐帳戶及由其會計小姐提領現金，並無進入耀德公司帳戶。原告雖主張付款由其股東及會計領取款項後交付，然卻未能提具體事證以實其說。且此種付款方式，顯有違交易常情，殊難認定一般正常交易之支付證明。況其中另有一、○○○、○○○元支票乙紙，係原告自行繳存台電公司之押標金，該款項自始即無對外流通之事實，故原告所訴有進貨付款之事實，要難採信。㈤、本案補徵營業稅額一、○○○、○○○元部分，前經本院八十七年度判字第四八八號判決確定在案。本案受款人既非耀德公司，自無向該公司進貨之事實，原告無進貨事實虛報進項稅額之違章行為至為明確，從而，耀德公司是否為合法之營造廠，皆無礙於其違章事實之成立。是以被告重核依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、㈡１點，按原告虛報進項逃漏營業稅額科處罰鍰，揆諸首揭法條規定，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持重核處分，尚無不合。因事證已明，原告請求傳訊證人林慶龍、蔡明貴、林慶祥，本院認無必要，併予敍明。綜上所述原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三十日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權評事王立杰右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十九年四月五日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九四○號

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