最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一○四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一○四五號

原告

富鴻實業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二日台八

八訴字第三三二三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資新台幣（下同）三、五三四、五○○元、伙食費二四八、四○○元；修繕費五三、四一三元、折舊費三、三三八、九七○元、其他費用二、二二三、一五五元。被告初查以原告經營預拌混凝土之產銷業務，參照經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函，認定有關水泥攪拌車所發生之費用屬營業成本項下之費用。乃將攪拌車司機蘇錦榮等九人薪資二、二六五、三○○元、伙食費一五三、○○○元、攪拌車修繕費五二、一一三元、攪拌車折舊費一、七六九、四六一元及其他費用中攪拌車油資

一、八一八、九二六元予以轉列營業成本。又因其本期營業成本無法查核，依同業利潤標準（預拌混凝土行業標準代號二六三二－一一，毛利率百分之十九）核定營業成本為二四、三六四、三○九元。原告就營業費用中薪資、伙食費、修繕費、折舊費及其他費用轉列營業成本部分不服，申經復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟。

茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之」、「營業事業所得稅之調整、審核，依本準則之規定辦理，本準則未經規定者，依有關法令之規定辦理」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用）分別審定並轉正。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第一條、第二條第一款、第六十條第一款所明定。又「查貨物稅究應列為銷管費用抑或製造成本，應以該項課稅客體是否製成品而定。如課稅客體係產製完成出廠者，則該項貨物稅款應屬銷管費用；至以應納貨物稅之貨物為原料或加工產製其他產品者，該項已納之貨物稅於帳務處理上應屬製造成本。」財政廳五九、一、二四財稅一字第三二○○三號令釋示有案。故營利事業有關費用支出，究應歸屬成本或費用，概依所產製完成製成品可否出廠銷售為準。若產製產品已完成出廠，出廠後所發生之費用應屬銷管費用；反之，出廠所發生之費用則歸屬製造成本，此為會計學上之慣例，且依上開財政廳函示，財政部有關費用應列為管銷費用或製造成本性質之認定，亦持相同見解。二、原告係經營預拌混凝土之產銷業務，其產銷過程為先依客戶需要之抗壓強度磅數按比例投入水泥、砂、碎石、分散劑等原料，經輸送帶送入拌合機，加水攪拌混合均勻並加以品檢合格成產品後，即可出廠銷售。若客戶自備攪拌車到原告工廠載送預拌混凝土產品，即視同完成銷售行為，有關載送預拌混凝土產品之運費則由客戶自行吸收；若客戶未自備攪拌車，則由原告自己所有之攪拌式大貨車，由原告僱用之司機載運預拌混凝土至客戶工地卸下供其澆灌，故有關攪拌式大貨車有關費用應屬銷管費用。職是之故，預拌混凝土產品，自投入原料到產品品檢完成達到可供出售時，其產品有關之製造成本計算方式應屬一致，不能因客戶到原告工廠載預拌混凝土產品，其生產成本較低，而原告載預拌混疑土到客戶工地，其生產成本較高。上述不同銷售方式，其預拌混凝土產品之產製成本應屬一致，其差異則屬由原告工廠載預拌混凝土到客戶工地所發生之運送費用，性質上屬銷售而產生之運費，故費用應歸屬於管銷費用。原告在生產階段投入水泥、砂、碎石、分散劑等原料成本、直接人工及輸送帶、拌合機之折舊費用、修繕費、產品之抗壓試驗、原料運費等製造費用，列報為營業成本項下；而將預拌混凝土產品，卸入攪拌式貨車運送至客戶工地過程，係屬於銷售階段所發生之費用，其交易性質屬運費，當然歸屬銷售費用。故系爭之司機蘇錦榮等九人薪資二、

二六五、三○○元、伙食代金一五三、○○○元、攪拌車修繕費五二、一一三元、攪拌車折舊費用一、七六九、四六一元及攪拌車所使用之油資一、八一八、九二六元，依照上開財政廳釋示、查核準則規定，應歸屬銷管費用項下，方為正辦，被告予以轉列製造成本，究有違誤。三、有關經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函，係函釋有關水泥攪拌車是否得適用投資抵減有關事宜，與系爭水泥攪拌車所發生有關薪資支出、伙食費、修繕費、折舊費用及耗用汽油費歸屬營業費用或製造成本原屬無關。被告竟違背租稅法律主義，將上開財政部有關銷售費用及成本性質歸屬之函釋廢棄不用，援引與系爭無關之工業局函釋，將上開預拌混凝土出廠後所發生之系爭薪資等費用六、○五八、八○○元轉列營業成本，有違上開財政廳釋示及營利事業所得稅查核準則規定，違反租稅法律主義，其核定即屬錯誤。四、綜上所述：被告將水泥攪拌車運送產品至客戶工地所發生之費用歸屬營業成本項下，於法難謂有據，且違背租稅法律主義，將財政部有關銷售費用及成本之函釋規定廢棄不用，卻援引與系爭無關之工業區函釋，做為查核水泥攪拌車運送產品至客戶工地所發生費用歸屬於營業成本之依據，顯有違誤，訴願及再訴願決定未予糾正，亦非有當，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：本案經被告初查以依經濟部工業局說明水泥攪拌車內裝預拌混凝土，可視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備為由，乃將有關水泥攪拌車所發生之費用認屬營業成本項下之費用。又因原告成本無法勾稽查核，乃依營利事業同業利潤標準核定營業成本，致所轉列營業成本之上開費用計六、○五八、八○○元視同剔除。預拌混凝土自拌合機至最後澆置地點須持續攪拌不可間斷，否則產品將失其可塑性。且依照經濟部工業局於八十六年八月九日以工（八六）四字第○三二一一二號函復各區國稅局，已說明水泥攪拌車內裝預拌混凝土，可視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備。依該函意旨，有關攪拌車所發生之費用核屬其生產過程中之費用。原核定將其攪拌車司機之薪資、伙食費、攪拌車之修理費、折舊費用及其攪拌車之油料費，予以轉正為營業成本，並無違誤。請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條所明定。蓋因營業成本、費用，雖同為計算營利事業所得時自收入總額中減除之減項（所得稅法第二十四條第一項），但既為不同之科目，且其一如有帳證不全時，得僅就該部分依同業利潤標準核定（同法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條），自應分別審定轉正，以臻課稅之正確性。本件原告為營利事業，其八十四年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資新台幣（下同）三、五三四、五○○元、伙食費二四八、四○○元；修繕費五三、四一三元、折舊費三、三三八、九七○元、其他費用二、二二三、一五五元。被告初查以原告經營預拌混凝土之產銷業務，參照經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函，認定有關水泥攪拌車所發生之費用屬營業成本項下之費用，乃將攪拌車司機蘇錦榮等九人薪資二、二六五、三○○元、伙食費一五

三、○○○元、攪拌車修繕費五二、一一三元、攪拌車折舊費一、七六九、四六一元及其他費用中攪拌車油資一、八一八、九二六元予以轉列營業成本，又因其本期營業成本無法查核，依同業利潤標準（預拌混凝土行業標準代號二六三二－一一，毛利率百分之十九）核定營業成本為二四、三六四、三○九元。原告就營業費用中薪資、伙食費、修繕費、折舊費及其他費用轉列營業成本部分不服，以其產銷過程為先依客戶需要之抗壓強度磅數按比例投入水泥、砂、碎石、分散劑等材料，經輸送帶送入拌合機加水攪拌混合均勻後，卸入自有攪拌式大貨車，由司機載運至客戶工地卸下澆灌，自預拌混凝土卸入自有攪拌式大貨車，由司機載至工地卸貨階段所發生之司機薪資、伙食費、攪拌車修繕費、折舊費及油資等，均係為銷售目的所發生之費用，屬於營業費用性質，原核定予以轉列營業成本顯有違誤云云。申經復查決定，以預拌混凝土自拌合機至最後澆置地點須持續不斷攪拌不可間斷，否則產品將失其可塑性。依經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函，略以水泥攪拌車內裝預拌混凝土可視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備等語，有關攪拌車所發生之費用核屬其生產過程中之費用。原核定將其攪拌車司機蘇錦榮等九人薪資二、二六五、三○○元、伙食費一五三、○○○元、攪拌車修繕費五二、一一三元、攪拌車折舊費一、七六九、四六一元及其他費用中攪拌車油資一、八一八、九二六元予以轉正營業成本，尚無違誤，乃未准變更。原告以經濟部工業局前函係針對預拌混凝土須攪拌之可塑性解釋，實際上攪拌車司機之薪資、伙食費、攪拌車之修繕費、折舊費及油資等費用並非在製造過程中發生，依台灣省政府財政廳五十九年一月二十四日財稅一字第三二○○三號令釋意旨，應屬營業費用云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以台灣省政府財政廳五十九年一月二十四日財稅一字第三二○○三號令釋，貨物稅究應列為銷管費用或製造成本，應以該項課稅客體是否製成品而定，課稅客體係產製完成出廠者，該項貨物稅款應屬銷管費用，至應納貨物為原料或加工產製其他產品者，該項已納之貨物稅於帳務處理上應屬製造成本，係就貨物稅稅額之歸屬所為之解釋，該函並敍明製造成本與銷管費用歸屬之認定，以其課稅客體是否為製成品而定。本案水泥攪拌車內裝預拌混凝土，既視為預拌廠生產線之延伸，屬廠區外之重要生產設備，則預拌混凝土以水泥攪拌車裝運出廠時，尚非屬製成品，有關攪拌車所發生之費用核屬其生產過程中之製造費用，應屬營業成本。又經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函雖係針對預拌混凝土廠購置預拌混凝土攪拌車，是否符合民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法規定所為之說明，惟其係就預拌混凝土業之產銷性質所為之認定，對於該業別營業費用及製造費用之歸屬應有其適用，至所訴售予自備攪拌車載送之客戶，可視為銷售半製品之情形，與一般製造業銷售半製品予其他營利事業加工製造製成品之情形類似，上開銷售行為不影響原告自有水泥攪拌車相關費用性質之認定。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定不相違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。惟查：㈠、如起訴意旨所列，查核準則之訂定有法規之依據，為最高稅捐稽徵機關為執行有關稅法規定營利事業所得之查核而訂頒，前引法條又與所得稅法之規定意旨相合，足資適用。被告分別認定系爭金額之性質，予以轉正，自無不合。㈡、上引台灣省政府財政廳五十九年一月二十四日財稅一字第三二○○三號令釋，係區分貨物稅之課稅客體性質，以是否製成品而定其歸屬銷管費用或製造成本。本案被告以系爭支出發生於製造階段，認應歸屬製造成本而自原告列報於營業費用項下予以轉正，核與所得稅法所指之營業成本並無牴觸。原告仍執預拌混凝土已出廠，援引上開台灣省政府財政廳函釋主張屬營業費用，殊屬無據。㈢、上引經濟部工業局八十六年八月九日工（八六）四字第○三二一一二號函，明確指出預拌混凝土攪拌車可視為生產綫之延伸，屬廠區外之重要生產設備，係因預拌混凝土於廠區內投入水泥、砂、碎石、分散劑等原料攪拌均勻後，卸入廠有攪拌車，直至最後澆置地點脫離攪拌車供客戶使用為止，均須持續不斷拌攪不可間斷，如同生產進行中之故。是被告認定關此生產設備所生之花費為製造成本，並非無稽。其依系爭金額支出之性質認定屬營業成本予以轉正，符合所得稅法意旨，已如前述，自無違反租稅法定主義之可言。㈣被告依參照上引經濟部工業局函，作為認定預拌混凝土攪拌車為生產設備之佐證，非以該函為課稅之依據，尚難謂於法不合。原告所述販賣預拌混凝土予自備攪拌車之客戶，製造成本應屬一致云云，係因其不以攪拌車為生產設備之一種所致，並不可採。從而復查決定維持原核定將系爭金額轉正為營業成本項下，揆諸前揭說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德