最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一一一二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一一一二號

原告

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十五日台八

十八訴字第○九八一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣本件被繼承人李儒卿於民國七十九年三月三日死亡，由原告與李正漢、李珮芬、李珮臻、李珮婷、李珮娟、李正都、李天順、李天仁及李天成等共同繼承，並由原告代表全體繼承人於七十九年十二月三日申報遺產稅。案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二四一、六三六、五五四元，遺產淨額為二一四、八○七、一八三元，應納遺產稅額為八○、六七一、五八九元，漏報遺產總額為六六、○二○、七一六元，短漏遺產稅額一四、七一五、二二六元，並處罰鍰一五、三五二、三○○元。原告不服，於八十二年九月二十三日就本稅及罰鍰部分，申請復查，被告於八十四年二月三日作成復查決定，准予核減遺產總額一一、六三二、八三九元，變更核定遺產總額為二三○、○○三、七一五元，淨額為二○三、一七四、三四四元，罰鍰為一五、二九七、七二二元，發單補徵遺產稅七五、五九三、一三六元，並加計行政救濟利息八、七○

四、一八七元。原告於繳納半數稅款後提起訴願、再訴願、行政訴訟，均遭駁回。被告遂於行政訴訟判決確定後重新發單補徵原告未繳納之半數稅款三七、七九六、五六八元，並重新計算行政救濟加計利息共一三、○一五、三七七元。原告對加計利息部分不服，申經復查，未准變更，提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院以台八十七訴字第一○一五八號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予核減行政救濟加計利息一八八、一五五元，變更核定行政救濟加計利息為一二、八二七、二二二元。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：壹、原再訴願決定、原訴願決定、原復查決定暨原處分將遲誤作成決定之不利益歸責於原告，顯然違法：一、稅捐稽徵法第三十五條第五項之規定為納稅義務人之權利，而非義務。稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」可知上揭法條用語係規定「應」於接到申請書後二個月內復查決定，而非「得」，故稅捐稽徵機關於接到申請書後二個月內為復查決定實屬復查決定機關之義務。原告依法提起復查，自可期待原復查決定機關應於二個月之法定期間內做出決定，若原復查決定機關怠惰失職遲誤期限致未於二個月之法定期間內做出復查決定，則顯然已嚴重侵害人民之權利與利益。故倘於其違法遲誤侵害人民權利及利益之期間內，復對人民加計利息，而將遲誤期間之不利益加諸於人民，將形成行政機關不但不需對其任意延宕之失職行為負責，更係將其失職之不利益歸責於人民負擔之雙重違誤。二、原再訴願決定、原訴願決定、原復查決定暨原處分實質上已剝奪人民訴願權利。按稅捐稽徵法第三十五條第五項規定：「前項期間屆滿後，稅捐機關仍未作成決定者，原告得逕行提起訴願。」法條用語係規定「得」，並非「應」，則原告提起訴願與否，應屬原告之權利，而非義務！原復查決定機關之延宕失職導致遲誤做成決定之行為，原告若欲保障合法權益，必須負擔繳納鉅額稅款之半數，使得免遭強制執行而進行訴願。故原再訴願決定、原訴願決定、原復查決定暨原處分顯已違反我國憲法第十六條關於保障人民訴訟權之規定，而剝奪人民之訴願權。貳、將被告延誤作成復查決定之不利益轉由受處分人即原告負擔，實非合理。一、依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，受處分人進行行政救濟既須按日加計延緩繳納稅款之利息，則稅捐稽徵法第三十五條第四項關於：『稅捐稽徵機關對有關復查之申請，「應於」接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。』之規定，就法理而言，即應解釋為係屬「強制規定」，而非再訴願決定機關所認為之僅係屬所謂之「訓示規定」，否則受處分人反因行政機關延誤作成決定而需負擔高額之行政救濟所加計之期間利息，顯非合理。且若受處分人（原告）於稅捐稽徵機關二個月之復查決定期限屆滿後，逕行提起訴願，將隨即喪失行政救濟之「審級利益」，蓋若原告逕行提起訴願，表示該未作成之復查決定因行政機關延誤作成決定而喪失復查階段之「審級利益」之不合理境況，顯係將行政機關本身怠忽所導致之不利益轉由原告負擔，殊不合理。二、依鈞院八十五年度判字第一五九二號判決及八十六年度判字第四二七號判決，本件原告業已依法於八十二年九月二十三日申請復查，被告竟遲至八十四年二月三日始做成復查決定，此段期間扣除原告提起復查之一個月期限，以及扣除被告應於提起復查後二個月期限內作成復查決定，合計共三個月之期限為被告作成復查決定之法定期限外，其中至少尚有四三六日為由於被告之過失而導致遲誤作成復查決定法定期間而不應由原告負擔此段期間之利息，此源於被告復查決定之延誤而導致之行政救濟階段利息，經被告重為復查決定後僅變更行政救濟之起息日，核減行政救濟利息一八八、一五五元，核減後利息竟仍高達一二、八二七、二二二元，如此鉅額利息費用卻完全由納稅義務人（原告）負擔，實已造成原告在精神上及金錢上雙重損失，此無疑係因行政機關應作為而不作為導致受處分人（原告）受有財產上之損害－亦即因被告延誤作成復查決定期間所加計鉅額行政救濟利息，原告顯已因行政救濟程序之延滯而導致較復查前更不利益之結果，故被告實無理由再對原告加計因其本身之延誤作成復查決定期間之行政救濟利息，而應將其中所延誤至少四三六日此段期間之利息全數予以撤銷。三、綜上，被告因不遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬被告單方面之故意或過失，不盡其應盡之義務所造成，原訴願決定及原再訴願決定就此未予糾正，顯屬重大違法，請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，以維原告之納稅權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告因被繼承人李儒卿遺產稅行政救濟案，經被告八十四年二月三日財北國稅法第00000000號復查決定變更核定遺產淨額為二○三、一

七四、三四四元，稅額為七五、五九三、一三六元，原核定依系爭遺產稅額七五、五

九三、一三六元，自原繳納期間屆滿之次日八十二年八月二十六日起至八十四年二月八日即填發補繳稅款繳納通知書日止計五三二天，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率七．九％，加計行政救濟利息八、七○四、一八七元，徵諸行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，並無不合。二、原告於八十四年三月三日繳納半數稅款三七、七九六、五六八元，即自原繳納期間屆滿之次日（八十二年八月二十六日）起至繳納半數稅款之日止計五五五天，按前揭利率七．九％加計利息四、五四○、二四八元；至原告尚未繳之稅款三七、七九六、五六八元，自原繳納期限屆滿之次日起（八十二年八月二十六日）至被告填發補稅繳納通知書日（八十五年六月二十六日）止，按前揭利率七．九％加計利息八、四七五、一二九元，共計一

三、○一五、三七七元。惟依再訴願決定撤銷意旨，原告於復查決定後依法繳納本稅半數部分，其行政救濟加計利息，依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，應計至原發單日即八十四年二月八日止，是重行計算行政救濟加計利息為一二、八二七、二二二元，重核復查決定乃准予核減一八八、一五五元，並無不合。三、稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，其對核定之稅捐不服，未繳納稅款而申請復查，因不影響其復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔；又稅捐稽徵機關受理復查案件，對於納稅義務人申請復查項目，本諸職權詳細調查證據，以明事實真相，乃審理行政救濟案件，必要之行政行為，而稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」其第五項規定係對納稅義務人權益進一步保障。被告未於二個月內作成復查決定，原告自可依法提起訴願，以維權益，尚非可不計利息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情形。至所舉鈞院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度第四二七號判決，並未著為判例，本無拘束力，且其所持見解，業為其後鈞院八十六年度判字第二四五三號及八十七年度判字第一四二號判決所不採，所訴核不足採。四、據上論述，本件原處分、訴願及再訴願決定均無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。本件被繼承人李儒卿遺產稅行政救濟案，經被告八十四年二月三日（八四）財北國稅法字第00000000號復查決定變更核定遺產淨額為二○

三、一七四、三四四元，稅額為七五、五九三、一三六元，並加計行政救濟利息八、七○四、一八七元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院八十五年度判字第一三四九號判決駁回確定。被告遂於行政訴訟判決確定後重新發單補徵原告未繳納之半數稅款三七、七九六、五六八元，並重新計算行政救濟加計利息共一三、○一五、三七七元。原告對加計利息部分不服，訴經行政院以台八十七訴字第一○一五八號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，准予核減行政救濟加計利息一八八、一五五元，變更核定行政救濟加計利息為一二、八二七、二二二元，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，主張被告將延誤作成復查決定之不利益轉由受處分人即原告負擔，實非合理，且顯然違法。依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，受處分人進行行政救濟既須按日加計利息，則同法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定」之規定，即應解釋為「強制規定」，而非「訓示規定」，否則，受處分人反因行政機關延誤作成決定而需負擔高額之利息，顯非合理。本院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決亦均認為：「稅捐稽徵機關超越二個月期間才作成決定，屬於稅捐機關之過失，超越期間不應再對納稅人加計利息。」又稅捐稽徵法第三十五條第五項規定：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」應屬原告之權利，而非義務，原告若逕行提起訴願，將喪失行政救濟之審級利益，且導致原告必須負擔繳納巨額稅款之半數，以免遭強制執行。原處分及一再訴願決定認為被告未於二個月內作成復查決定，僅生原告得逕行提起訴願之權利，並非不可計息云云，顯已違反憲法第十六條關於保障人民訴訟權之規定等語。按稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應退還或補繳稅款者，應自納稅義務人繳納該項稅款之日或原應繳納期間屆滿之次日起，至填發退還書、國庫支票之日或補繳稅款繳納通知書之日止，按退稅額或補繳稅額，依繳納稅款之日或原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還或徵收。上開規定，對於不服行政救濟確定應退或應補稅款者，均有加計利息之規定，此乃本於稅負公平原則及避免納稅義務人巧借理由濫行爭訟而設，與同法第三十五條第四項稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定之規定無關。若無上開加計利息之規定，則納稅義務人先將應於指定期間繳納之稅款在銀行或郵局辦理一年期之定期存款而不繳納，並巧借理由進行行政爭訟，嗣行政救濟程序判決駁回其訴確定，再由稅捐稽徵機關通知其補繳稅款時，因無庸加計利息，反而可以坐收延遲繳納稅款之利息收入，此顯與稅負公平原則有違，且無異助長納稅義務人取巧濫訴之行為。次查稅捐稽徵法第三十五條第四項有關受理復查申請之稅捐機關應於二個月內作成復查決定之規定，乃為避免稅捐機關遲延未結而設。惟稅捐稽徵機關受理復查案件，對於納稅義務人申請復查項目，本於職權詳細調查證據，以明事實真相，乃審理行政救濟案件必要之行政行為。該二個月審結之期間，係屬「稅捐機關受理復查案件之法定處理期間」，若違反該「法定處理期間」者，依同法第三十五條第五項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。況依同法第三十九條第一項規定，申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，自應於行政救濟程序中加計利息。是上開應於二個月作成復查決定之期間，與同法第三十八條之加計利息規定無關，甚為明顯。至本院八十五年判字第一五九二號及八十六年判字第四二七號判決，尚未著為判例，自無拘束本件之效力。原告主張被告將延誤作成復查決定之不利益轉由受處分人即原告負擔，實非合理，且顯然違法云云，核不足採。原告起訴論旨難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官趙 永 康

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲