最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一二○三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一二○三號

原告

萬泰電子企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十日

台八十八訴字第四二五五○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（以下同）二○、四一五、七四○元，被告以其帳載零亂不全，致進、耗、存無法勾稽，乃依同業利潤標準核定營業成本為一八、一六八、八二八元，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、法律是講求證據的；茲將成本的處理流程查報如下：

(1)憑證：a.統一發票A*00000000內容：1/31鋁製品00-0000 00,182元00-0000 00,200元00-0000 0,118元a 小 計 63,500元────────────b.統一發票A*00000000內容：1/31鋁製品00-0000 00,824元00-0000 00,415元00-0000 000,460元00-0000 00,130元────────────b 小 計 285,829元a+b 合 計 349,329元

(2)進貨簿（帳）： 1/00 00-0000 00,200元00-0000 0,118元00-0000 00,824元00-0000 00,415元00-0000 000,460元00-0000 00,130元00-0000 00,182元────────────合 計 349,329元

(3)存貨分類帳：a. 　00-0000 0/31入之部： 41,182元15,200元7,118元175,460元11,130元────────────小 計 250,090元b. 00-0000 0/31入之部： 12,824元86,415元────────────小 計 99,239元a+b 合 計 349,329元

(4)領料及在製品：以產品 TO-78-77 為例領料登記簿：2/16領料總金額 459,790元其中上蓋（鋁製品）60,932元、下蓋（鋁製品）56,156元，在製品分類帳；2/16耗用原料總額 459,790元其中00-0000 00,932元（係上蓋）00-0000 00,156元（係下蓋）領料登記簿及在製品分類帳合併，即為原料代號及原料中文名稱之對照表。附註說明 (A)由統一發票取得→進貨→存貨→領料→在製品→製成品之過程，配合原料之進、耗存明細表，成本當然可以勾稽。(B) 同一產品，領料時係以中文名稱記載，在製品明細帳以代號記，兩者相同，即中文名稱及代號同時顯示，只有更加清淅、方便對照瞭解絕不是零亂，亦無無法勾稽之情事。二、至於三月二十八日之烤漆進貨一七二、八八四元，統一發票上，分為01-0404及01-0412，進貨時卻全部登載於01-0404之內，查01-0412係01-0404 之附屬品，且原告帳上未單獨分類01-0412之科目，故兩者合併登載於01-0404之內，法無禁制，亦符會計原則，尚無不可。三、綜上，被告因核對較為麻煩，竟找出一小部份認為不合之處，便以偏蓋全，將營業成本全部予以否決，確有未當，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告係從事製造零件買賣為主要業務，本年度營業成本申報二○、四一五、七四○元，原核定以其雖設有總分類帳、進貨簿、銷貨簿、領料登記簿及生產紀錄簿，進貨之原始憑證列有產品明細代號，但進貨簿卻以產品類似、單價不同之產品列為同一品名代號入帳；又進貨憑證品名為鋁鑄品、烤漆、模具費、加工等，原告亦自行註記品名代號、數量列入進貨，虛增原料數量；部分進項憑證上之商品數量、總價登載進貨簿時與憑證不符，致帳載與憑證無法勾稽。進貨簿進料均以代號，如○一－○四二○入帳，但領料登記簿卻以中文名稱記載，如ＰＣ板、柳釘入帳，致進料無法勾稽。另生產紀錄簿所載生產數量與當日銷售數量均相同，無結存數量，與申報有期末製成品不符，亦無法與領料登記簿之紀錄核對，致原告本年度進、耗、存無法勾稽，乃依同業利潤標準其他電子零件及組件業（行業代號三一七九－九九）毛利率百分之二十四核定其營業成本一八、一六八、八二八元，復查時原告主張（１）其八十五年三月二十五日鋁之存貨記載○一－○四一二及○一－○四○四，數量

四、一九五，單價三七．五六元，總價一七二、八八四元有誤，應為一五七、五六七元，致原查有所誤解，實際上三月二十五日之進料包括○一－○四○四，數量四、三七六，單價三．五元，總價一五、三一六元及○一－○四一二元，數量四、一九五，單價三七．五六元，總價一五七、五六七元，兩項合計一七二、八八四元。（２）另原核定以一月二十七日進料極座彈片，總價應為五○、四○○元，少列一○、○○○元；五月一日銅接座，總價應為一一、二○○元，少列一一、○○○元；六月八日銅接座應為一六、八○○元，少列一五、七五八元；七月八日跳線，總價應為一二○元，少列二○元，其帳載前後零亂，不合產數計三六、七七八元部分，因係少數，原告同意將差額三六、七七八元剔除。（３）除上述（１）（２）項外，其平時對進料、領料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有分批製造成本計算表、耗料明細表、應可核實認定云云，資為爭議。本件訴訟時，原告復又主張其進料憑證與帳載相符，三月二十八日（應為二十五日）之烤漆進貨一七二、八八四元，統一發票上，分為○一－○四○四及○一－○四一二，進貨時卻全部登載於○一－○四○四之內，因○一－○四一二係○一－○四○四之附屬品，且原告帳上未單獨分類○一－○四一二之科目，故兩者合併登載於○一－○四○四之內，亦符會計原則等情。二、經查營業成本之查核係依據營業人平時進料、領料、退料紀錄計算其用料、人工、費用，其先決條件在於設有健全之會計制度，對於進、領、退料紀錄，詳實記載，並按期實施盤點而言。本件復查時依原告所提示之帳證查證結果（１）其進貨簿未依原始進貨憑證上之品名代號列帳，卻自行將材質類似，單價不同之材料編為同一品名及代號入帳，進貨簿原料係以代號列帳，而領料登記簿卻以原料中文名稱如ＰＣ板、柳釘入帳，致進料與領料無法勾稽核對。（２）原始進貨憑證品名為鋁鑄品、烤漆、模具費、加工等，原告係自行編列代號及數量而列入進貨，致原料數量虛增而無法據實查核。另部分原料進貨未列帳，或列帳之商品、數量、總價與原始進貨憑證不符，或同一進貨原料卻編列不同之代號入帳，帳載與憑證無法勾稽。（３）又因帳載零亂，致進、耗、存無法勾稽，如原料○二－五五二一係生產ＷＴ－五五二一產品之原料之一，存貨簿記載上年度結轉二、七六八，本年度進料一、六四○，領料生產一、四九三，應結存二、九一五，惟帳載結存卻為二、六六○；原料○二－○五一九為生產ＣＴ－○五一九產品原料之一，依其生產紀錄簿記載八十五年八月十五日生產二五○入帳，惟領料登記簿卻載八十五年八月十六日才領料生產，領用時間落後製造時間，有違常情。（４）領料登記簿中每筆原料領出生產雖已紀錄，但其均在原生產數量售罄後始再有領料生產，且每筆生產數量與當日銷售數量均相同，又原告前年度（八十三）至本年度，期末存貨均申報二四五、五三○元，足見其所謂領料紀錄、生產紀錄全係配合進料及銷貨憑證日期推估補登載，並非真實之領用產製紀錄，況原告復查時仍未提示製成品明細帳與生產日報表（記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料）及退料單等原始憑證供核，而予維持原核定。雖原告復於再訴願時重新編製相關報表供核，惟其帳載零亂，仍無從查核勾稽，是原核定依同業利潤標準核定其營業成本，尚無不合，請予維持。至稱其三月二十五日之進貨烤漆一七二、八八四元，原復查時主張品名為鋁，數量一批，總價一

七二、八八四元，自行編列○一－○四○四及○一－○四一二代號、數量及價款入帳，卻未說明編列依據，且其登帳品名前後主張不一，所稱自無足採，併予敍明。三、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。所謂未提示帳簿文據，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿．．．二、製造業：（一）日記帳：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。

（四）在製品明細表。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下稱帳證管理辦法）第二條第二款定有明文。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二○、四一五、七四○元，原核定以帳載零亂不全，致進、耗、存無法勾稽，乃依同業利潤標準核定營業成本為一八、一六八、八二八元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告本年度進料憑證與帳載並無不符，僅領料時以中文名稱記載，在製品明細帳以代號記載，三月二十八日（應為二十五日）之烤漆進貨為一七二、八八四元，統一發票上分為○一－○四○四及○一－○四一二，進貨時卻全部登載於○一－○四○四之內，因○一－○四一二係○一－○四○四之附屬品，且原告帳上未單獨分類○一－○四一二之科目，故兩者合併登載於○一－○四○四之內，符合會計原則云云。經查：原告係從事製造電子零件買賣，其雖設有總分類帳、進貨簿、存貨簿、領料登記簿及生產紀錄簿，進貨之原始憑證列有產品明細代號，但進貨簿卻以產品類似，單價不同之產品列為同一品名代號入帳。其進貨憑證品名為鋁鑄品、烤漆、模具費、加工等，原告自行註記品名代號、數量列入進貨，虛增原料數量，部分進項憑證上之商品數量、總價登載進貨簿時與憑證不符，致帳載與憑證無法勾稽。生產紀錄簿所載生產數量與當日銷售數量均相同，無結存數量，與申報有期末製成品不符，無法與領料登記簿之領料紀錄核對，致進、耗、存無法勾稽，如原料○二－五五二一係生產WT－五五二一產品原料之一，存貨簿記載上年度結帳二、七六八，本年度進料

一、六四○，領料生產一、四九三，應結存二、九一五，惟帳載結存卻為二、六六○；原料○二－五○一九為生產CT－五○一九號產品原料之一，依其生產紀錄簿記載八十五年八月十五日生產二五○入帳，惟領料登記簿卻載為八十五年八月十六日才領料生產，領用與製造時間不同，領料登記簿中每筆原料領出生產雖已記錄，但其均在原生產數量售罄後始再有領料生產，且每筆生產數量與當日銷售數量均相同，而原告前年度至本年度期末存貨均申報二四五、五三○元，足證其所謂領料紀錄、生產紀錄全係配合進料及銷貨憑證日期推估補登載，並非真正之領用產製紀錄。且未提示製成品明細表與生產日報表，記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料及退料單等原始憑證供核。而原告於一再訴願時提示之製成明細帳僅記載原料之領用，並非實際之製成品，生產日報表僅簡略記載產品機種、批量等，卻未能記載機器運轉時間、直接人工人數等，且組長、課長．．．等均未核章；退料單實際為材料或成品入庫檢驗紀錄，並非真實之退料單，顯係事後彌縫之作，不足採憑，又將大部分不同品名之進料如鋁鑄品、烤漆、模具等全部編號為○一－二○○○登帳，惟仍有原料品名相同但編號不同，如一月三十一日鋁鑄品編號為○一－二○○○，二月二十八日及六月三十日鋁鑄品之編號部分別為○一－○四二一、○一－○四一○及○一－○四一二，二月二十七日烤漆編號為○一－○四一五、○一－○四二一，三月二十八日烤漆編號為○一－○四一二，其三月二十五日進料，品名為鋁，數量一批，金額一七二、八八四元，原告雖編號為○一－○四○四及○一－○四一二，卻全部登載於○一－○四○四帳內，在在均證明原告帳載零亂不全，無法勾稽查核，原處分依同業利潤標準其他電子零件及組件業，行業代號三一七九－九九毛利率百分之二十四核定其營業成本為一八、一六八、八二八元，揆諸首揭規定洵無違誤，原告所訴各節，均無足取，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲