最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一二二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一二二七號

原告

甲○○

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

彭貴源

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月十三日台財訴字第

八八二二四七八二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告未依法辦理營業登記，涉嫌於八十一年至八十三年間，承包孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司（以下稱孝蓉、宇達公司）得標之投六線道路改善工程、平林溪堤防第一期工程等工程，逃漏銷售額新台幣（以下同）一○、六三○、五三○元（含稅），營業稅額五○六、二一六元，違反營業稅法第二十八條規定。又購進貨物七、

八五九、○八三元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅五○六、二一六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五一八、六○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計三九二、九五四元。原告不服，申請復查，經被告復查決定就原告違反稅捐稽徵法第四十四條所處罰鍰部分撤銷，其餘仍予維持。原告仍表不服，就駁回部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告於八十一年至八十三年間，確實受僱於孝蓉、宇達二公司，擔任工地負責人，有委任書可稽。原告係屬勞動基準法第二條第一款所定義之勞工，原告與該二公司間係屬勞資關係。原告係受僱提供勞務，自無須辦理營利事業登記。依營業稅法第三條第二項之規定，不屬於營業稅之課稅範圍。二、再訴願決定書稱：「原告於八十六年六月二十日於調查筆錄供述；『扣押物編號十五－七十六（甲○○承作工程記錄）所載工程係其承作無誤；如帳載係以工程得標價九成為工程款，孝蓉、宇達公司未付其薪資亦未交付其扣繳憑單，其承作帳載工程均自負盈虧．．．』亦與許陳梅雀供詞相符，．．．」。該調查筆錄原告雖簽名於其上，惟原告否認於製作此調查筆錄之時曾作上述之陳述，何以會有此種甚為不利於原告之陳述，是否調查員為求業績，而事後添加以製造證據，不無疑問。三、再訴願決定書以「宇達公司之負責人雖為許陳梅雀之父陳金水，然實際負責人為許陳梅雀，有許陳梅雀於八十五年十二月六日、同年月十三日等談話筆錄可稽，而案關孝蓉公司等之帳證均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封」為由，而認定「原處分機關以許陳梅雀之供詞為本案處分證據之一，尚非無據」。惟此等認定，不無草率，有欠週延之處。㈠被告依何憑據而認定許陳梅雀為宇達公司之實際負責人，僅依許陳梅雀上開兩次之談話筆錄即可認定？許陳梅雀自行承認其係實際負責人，被告等機關就可無須調查其他佐證而予以認定？許陳梅雀無任何營造專業背景，何能掌理二家營造公司？若肯定之，實有違經驗及邏輯法則。故而，許陳梅雀為「人頭」、「代打」之可能性極大，而「人頭」、「代打」之證詞可信乎？㈡許陳梅雀既非公司之董事，又無任何正式之書證足以證明其係公司之實際負責人。許陳梅雀雖與陳金水係父女關係，惟並無法因此推論出許陳梅雀為公司之實際負責人。而案關孝蓉公司等之帳證均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，此又能表示什麼，調查機關於獲案時理應請公司之負責人或足以代表公司之人簽封才是。找一個與公司毫無關連之人簽封，就能合理化許陳梅雀為公司實際負責人之說法嗎？進而推論出許陳梅雀之供詞足為本案處分證據之一，實有欠週延。四、有關孝蓉公司等購進貨物，材料，所收憑證以孝蓉公司等為買受人，並由孝蓉公司等申報進項，一切符合相關法令之規定。被告認定「該等憑證係許陳梅雀要求原告等下包業者提供，並就提供發票者退還該發票所載之營業稅，是其實際買受該等材料者為原告等」，此認定之憑據為「依許陳梅雀之陳述及相關事證所示」。惟：㈠許陳君之陳述依前項論述實不得做為本案處分之證據，已如前述。㈡此所謂「相關事證所示」究何所指，未見明確指陳。故被告認定原告購買材料，未依法取得憑證，顯見係證據不足，草率認定。五、綜上所陳，本案原處分、訴願及再訴願決定均未查明事實，草率決定，顯有違誤，自難令人甘服，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告之違章事實有法務部調查局南投縣調查站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄影本及該公司工程記錄簿影本等在案可稽。原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定，被告據以核定追繳營業稅五○六、二一六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五一八、六○○元（計至百元），揆諸營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款之規定，洵無不合。二、孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人、宇達公司之實際負責人許陳梅雀於前揭調查筆錄中供述甚詳。許陳梅雀雖非宇達公司名義負責人，惟其負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，且本件違章之查扣證物中有關宇達公司之部分，均由許陳梅雀於案發當時簽、啟封，宇達公司亦均未提出異議。故被告將許陳梅雀對相關事實之證述採為本件處分之證據之一，應無不當。審諸許陳梅雀於調查筆錄供述之犯案情節，於本案證物—「編號十五－七十六甲○○承作工程記錄」中均有明確記載。該查扣證物所彰顯之事實，既與許陳梅雀供述情節相符，其不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力。孝蓉及宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經原告於八十六年六月二十六日於調查筆錄中確認無訛。原告未能提出證明上開筆錄有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為之具體事證。是被告以上開筆錄及該承作工程記錄作為本件違章之事證，認定原告向孝蓉及宇達公司承包本案系爭工程，據以依首揭規定論處，應無不合。三、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。本案原告未辦理營業登記，於前揭期間承包孝蓉及宇達公司得標之系爭工程，工程價款計一○、六三○、五三○元（含稅），已屬營業稅法第六條所稱營業人，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，相關事證前已揭明。原告又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，請判決駁回原告之訴。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：「一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十八條之三前段所規定。本件原告未依法辦理營業登記，涉嫌於八十一年至八十三年間，承包孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司（以下稱孝蓉、宇達公司）得標之投六線道路改善工程、平林溪堤防第一期工程等工程，逃漏銷售額新台幣（以下同）一○、六三○、五三○元（含稅），營業稅額五○六、二一六元，違反營業稅法第二十八條規定。又購進貨物七、八五九、○八三元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅五○六、二一六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、五

一八、六○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計三九二、九五四元（該部分嗣經撤銷，非本案訟爭標的，不再贅述）。原告不服，申請復查，主張其為孝蓉、宇達公司工地負責人，有委任書可稽，其受雇提供勞務，依營業稅法第三條規定，不屬於營業稅課稅範圍，且系爭工程，業由該二公司開立統一發票報繳營業稅在案，並未造成國庫稅收上損失，依司法院釋字第三三七號解釋，應免予處罰云云，經被告復查決定以孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經該公司實際負責人許陳梅雀於獲案時證述甚詳，有其調查筆錄影本及扣案帳證資料，在案可稽，又據原告八十六年六月二十六日調查筆錄供述：「扣押物編號十五－七十六（甲○○承作工程記錄）所載工程係其承作無誤，如帳載係以工程得標價九成為工程款；孝蓉、宇達公司未付其薪資亦未交付其扣繳憑單，其承作帳載工程均自負盈虧．．．」，亦與許陳梅雀供詞相符，原告為系爭工程承攬人足堪認定。所主張其為工地負責人乙節，要難以採。又司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，原告執以援引適用，容有未合，乃駁回其復查之申請。原告仍表不服，主張許陳梅雀非宇達公司之董事，其證詞是否為證據，顯有疑義，況其筆錄內容並無涉及原告承包工程逃稅等情。另工程紀錄簿所載自然人姓名未必為原告，且復未冠以職稱，足見其僅為備忘性質非正式帳冊，無法律之效力。又系爭工程發包單位與營造商約明不得轉承包，而該工程亦已驗收結案，故可證營造商並無違約轉包工程，原告亦無承包系爭工程營利而僅為勞動基準法第二條界定之受雇者等語。訴經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以宇達公司之負責人雖為許陳梅雀之父陳金水，然實際負責人為許陳梅雀，有許陳梅雀於八十五年十二月六日、同年月十三日等談話筆錄可稽，而案關孝蓉公司等之帳證均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，則被告以許陳梅雀之供詞為證據之一，尚非無據。另該工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得證明待證事實者亦具有證據能力，是被告以該紀錄為認定事證之一證據，尚無不合。又上開材料所收憑證雖以孝蓉公司等為買受人，並由孝蓉公司等申報進項，然依許陳梅雀之陳述及相關事證所示，該等憑證係許陳梅雀要求原告等下包業者提供，並就提供發票者退還該發票所載之營業稅，是其實際買受該等材料者為原告等承包人，原告顯以得標工程九成之金額承包系爭工程並自該款項中支付材料與雇請工人，自負盈虧，亦即該等費用不論有無超過轉包金額均係由原告負擔，此與一般不負盈虧之僱用關係屬二事，事實自明。被告以原告與孝蓉公司等間具承攬工程之性質應屬可信，且系爭工程發包單位與營造商雖約明不得轉承包，該工程亦已驗收結案，惟被告既依調查單位所查獲之事證查得孝蓉公司等確有轉包之事實則該工程依約完工驗收僅係發包單位未查知有轉包行為，尚不得作為未轉包之具體事證等由，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定不相違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，惟查：㈠依許陳梅雀於南投縣調查站供稱：「宇達公司．．．負責人是我父親陳金水，．．．實際上均由我負責一切業務。」（八十五年十二月六日筆錄）「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，（八十六年三月二十六日筆錄）「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。．．．因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」（八十六年四月九日筆錄），核與南投縣調查站在宇達公司查扣證物－「甲○○承做工程記錄」中明確記載之內容相符。查宇達公司登記負責人為許陳梅雀之父陳金水，該公司被查獲涉嫌漏稅事實及受證物扣押等情，均由許陳梅雀為之處理，名義負責人亦無異議，是許陳梅雀所述由其實際負責該公司業務，自屬可信。其所述並有宇達公司、孝蓉公司之業務資料足按，更與原告於南投縣調查站接受談話之內容「問：你有無向南投市孝蓉、宇達公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作孝蓉、宇達得標之工程。問；（提示扣押物編號十五之七六甲○○承作工程記錄）請檢視前開帳證所載工程是否為你所承作？答：（經檢視後作答）該扣押物所載工程係孝蓉、宇達公司得標後交予我承作無誤。問：你承包前開帳證所載之工程，工程款、營業稅如何計算？答：如帳證所載係以工程得標價九成為工程款，所扣除之一成作為孝蓉、宇達公司繳交營業稅、營所稅及技師費等相關費用」若合符節。原告筆錄最未亦經其簽章足按，則被告認定原告有前述違法事實，洵非無據。原告上開供述內容，難認係受引導訊問，其嗣改稱受孝蓉、宇達公司僱用為工地負責人，未作前述不利陳述，並指陳許梅雀上述供詞不足為據，被告未盡調查證據之責，不能確實證明違法事實而追繳稅款並處罰，為違法云云，尚非可採。㈡原告以一定之價格轉包工程，自負盈虧，係屬以營利為目的之事業，為營業人無疑。其未依法辦理營業登記而營業，未申報銷售額，亦未繳納營業稅，已有逃漏營業稅之事實。又加值型營業稅就每一營業行為階段均應計徵，僅其稅額計算有銷項稅額與進項稅額之扣減問題而已，不能因本案已由孝蓉、宇達公司報繳營業稅，即謂國庫無稅收損失，不生漏稅結果。㈢租稅之課徵，採實質課稅原則，與私人間之如何約定無關。原告轉包工程為營業主體，有營業之事實，即應依法繳納營業稅，至於孝蓉公司、宇達公司或宇達公司與原定作人間如何約定其間私權內容，不影響原告為營業稅納稅義務人之地位，與本件之判斷無關。又原告轉包工程，自負盈虧，自非受僱性質，其既有營業實質，縱未設固定營業場所，仍不能免於應辦營業登記，應申報銷售額繳納營業稅之義務，原告謂其無違反營業稅法之規定，並不足採。㈣原告既有營業之事實，竟而未依法辦理營業登記，未申報銷售額，未繳納營業稅，其不作為不能謂無故意或過失之歸責條件。從而復查決定維持原核定，對原告補徵營業稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德