最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一三○九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一三○九號

原告

蓮昌企業有限公司

代表人

甲 ○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十九

日台八十八訴字第四三三三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）四七、八

四七、○一○元、營業費用二三、一二二、○九九元、營業成本二七、二七二、七九六元、非營業收入七、八八一元，全年所得額虧損二、五四○、○○四元。被告初查，以原告代收代付之服務費二、三三九、二三九元非其費用，又營業成本製造費用項下之保險費一三四、六六三元屬員工自付額，餐飲成本項下之汽油費九八、六四○元非本年度費用，乃予剔除；又營業費用中之薪資支出內含代收服務費二、四二五、九七五元，核非屬原告之費用，應予剔除，核定營業成本二四、七○○、二五四元，營業費用二○、五七三、六八七元，全年所得額二、五八○、九五○元。嗣被告將原告向顧客加收之服務費收入四、七六五、二一四元列入營業收入，並追認其相關直接人工二、三三九、二三九元及營業費用項下薪資二、四二五、九七五元，重新核定原告營業收入為五二、六一二、二二四元，營業成本二七、○三九、四九三元，營業費用

二二、九九九、六六二元，全年所得額仍為二、五八○、九五○元，除補徵稅款五七

九、五○二元外，並按所漏稅額六三五、一五七元處以○．八倍罰鍰，計五○八、一○○元（計至百元止）。原告不服，就營業成本及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，依法提起訴願、再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：㈠查本件再訴願決定，認定『本件原處分機關係依查帳核定再訴願人營業成本，且該局將再訴願人向顧客加收之服務費收入四、七六五、二一四元列入營業收入，其相關直接人工二、三三九、二三九元及營業費用項下薪資二、四二五、九七五元業准追認，並無不利再訴願人之核定』云云，惟原核定於第一次核定時先核定較低之營業收入，並依同業利潤標準核算查定較低營業稅成本，第二次重新核定時將營業收入增加，確認定第一次查定之營業成本為可認之最高金額，但被告既調增原告之營業收入，竟未重新計算營業成本，導致原告之所得增加，自有不利於原告之核定，且再訴願決定憑被告代表說明以第一次核定結果與重新核定結果間做比較，認定核定無不利於原告，而卻未考慮與原告原申報金額內容之情形，逕以如說明㈡㈢扭曲真實所得方式加以課稅，其核定之所得自不利於原告，應不待言。㈡次查本件系爭之調整訴願決定及原決定均稱『．．．⑶又申請人主張應按調整後收入淨額為基礎，依同業利潤標準核定營業成本乙節，．．．申請人復於八十六年五月二十四日以說明書說明有關營業成本部分自行申報調減成本三、六六一、九七四元，係成本項下不合規定之支出自行減列調整申報，是原核定營業成本即為申請人本期可核認之最高金額』。而訴願決定及原決定一再以曲解原告說明書內容之意思，指調整後為本期可認可最高金額，是否有考慮到原告於申報當時與重核定時計算收入前後基礎不同，在依財政部同業利潤標準毛利率核計營業成本時，逕於認定為可認可金額實有違實質課稅原則，徒令納稅義務人深感無奈，按原告說明調減營業成本三、六六一、九七四元其不合規定，係指原告申報營利事業所得稅當時於填寫申報書時，基於前述之營業成本記錄無法符合查核準則第五十八條之規定對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章，乃依據財政部同業利潤標準行業代號五八一一－一一中式餐飲業之毛利率標準調減營業成本，而為計算表達該一按同業利潤標準調整成本及申報時稽徵所要求為配合電腦作業，申報書內自行調整欄必需每一科目完全填入金額，不可僅填入按同業利潤標準調整後之營業成本金額，否則不予收件，因此基於調整後結果不變，故於報表上僅簡單將按同業利潤標準調減金額列在進料項下，此在原核定之查核報告內亦有說明『．．．營業成本已依同業利潤標準毛利率％自行調整申報』，是故原決定重新調整增加營業收入，將收入視為一體，則原按同業利潤標準毛利率調整申報所得額，自應於增列營業收入核計所得額時，依法仍應以同業利潤標準計算毛利率方式為準，以期公允。㈢再查原告八十四年度營利事業所得稅結算申報均依歷年申報方式，即按同業利潤標準行業代號五八一一－一一毛利率％調整營業成本達到同業利潤標準後申報，此在原核定之查核報告內亦有說明『．．．營業成本已依同業利潤標準毛利率％自行調整申報』，而有關營業成本調整金額，係因餐廳成本之帳務處理實務上較難處理，無法符合查核準則第五十八條規定，雖然營業成本均為有交易事實之實際支出且依稅法規定取得合法憑證，惟基於前述原因原告於申報時已配合財政部頒同業利潤標準依申報營業收入四七、八四七、○一○元為計算基礎調整增加所得，惟經被告更正核定後對於服務費視為營業收入之一部分改採調整增加營業收入為五二、六一二、二二四元之方式查定，而對於營業成本，卻依原申報較低之營業收入四七、八四七、○一○元核計同業利潤標準之營業成本為二七、二七

二、七九六元認列及調整減列勞保費一三四、六六三元和汽油費九八、六四○元後查定為二七、○三九、四九三元，如此認列方式扭曲真實所得及取有合法憑證之事實對於納稅義務人非常不公平。按服務費因與原核定之見解不同而改列營業收入項下，惟原告首需強調原申報時，係在未增加營業收入（即四七、八四七、○一○元）之情形下，因營業成本無法符合查核準則第五十八條之規定而依同業利潤標準毛利率調減營業成本三、六六一、九七四元，因此原告因見解不同而未列示營業收入項下，於申報時係按較低之營業收入依同業利潤調減剔除較多金額之營業成本，如今更正核定認服務費應屬營業收入而調整增加營業收入為五二、六一二、二二四元，原決定亦查定服務費為『營業收入之一部分』即其所查定總營業收入性質均相同，則有關原申報帳載之營業成本項下之原料、人工及費用均與營業收入有關，即均為因該總營業收入五二、六一二、二二四元而發生之各項成本，依據基本公認會計原則之『成本收入配合原則』，因此當營業收入重新調整後，所有與該營業收入產生而發生的相關成本均應在同一期間重新調整正確，以便與收入配合而正確的計算損益，再依所得稅法及相關法令調整課稅所得額，惟今原決定調增營業收入後，對於原告原申報時依申報營業收入

四七、八四七、○一○元，按同業利潤標準成本率％（1-43%）調減之營業成本三、

六六一、九七四元，未以予以按成本收入配合原則重新計算，卻仍依照原較低之營業收入按同業利潤標準所計算之營業成本查定，實對損益之真實性造成扭曲，誠令原告深覺不公允。㈣綜上所陳，按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。查餐飲業成本會計處理，對中小企業而言有其處理實務上之困難，無法達到查核準則第五十八條之規定，因此，不得以歷年均依同業利潤標準申報營業成本，稍有疏失不慎，又導致可能被處以罰鍰之沉重負擔。如今又因營業收入之認列基礎不同，改採較高之營業收入認定，然營業成本卻仍依原較低營業收入計算之營業成本標準認列，導致本公司核定之所得有雙重增加之結果，對納稅義務人無異雪上加霜。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。　被告答辯意旨略謂：一、關於營利事業所得稅本部部分：按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。

」為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函所釋示。查原告本年度營利事業所得稅結算申報固按同業利潤標準申報營業成本二七、二七二、七九六元，惟被告係依查帳核定原告營業成本二七、○三九、四九三元，原告訴稱營業成本係按同業利潤標準核定，顯屬誤解。又被告更正第一次核定就向顧客加收之服務費收入四、七六五、二一四元列入營業收入時，其相關直接人工二、三三九、二三九元及營業費用項下薪資二、四二五、九七五元業准追認，即原告分別列報於營業成本之直接人工及營業費用之薪資，被告係從其申報核定並無不利於原告之核定，另原告八十六年五月二十四日出具說明謂其申報自行調減之成本三、六六一、九七四元係不合規定之支出，且又未提示相關帳證供核，所訴被告調增其營業收入，卻未就其申報調減之成本按收入成本配合原則重新計算營業成本，致增加其所得云云，核不足採，是被告原核定洵無不合，請予維持。二、關於科處罰鍰部分：按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，為所得稅法第一百十條第一項所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，漏報向顧客加收之服務費四、七六五、二一四元，以致漏報應稅所得四、七六五、二一四元，逃漏所得稅六三五、一五七元之事實已如前述。

從而被告依首揭規定，按所漏稅額六三五、一七五元科處○．八倍之罰鍰五○八、一○○元（計至百元止），並無不合，請予維持。基上論結，本件所訴並無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入四七、八四七、○一○元、營業費用二三、一二二、○九九元、營業成本二七、二七二、七九六元、非營業收入七、八八一元，全年所得額虧損二、五四○、○○四元。被告初查，以原告代收代付之服務費二、三三九、二三九元非其費用，又營業成本製造費用項下之保險費一三四、六六三元屬員工自付額，餐飲成本項之汽油費九八、六四○元非本年度費用，乃予剔除；又營業費用中之薪資支出內含代收服務費二、四二五、九七五元，核非屬原告之費用，應予剔除，核定營業成本二四、七○○、二五四元，營業費用二○、五七三、六八七元，全年所得額二、五八○、九五○元。嗣被告將原告向顧客加收之服務費收入四、七六五、二一四元列入營業收入，並追認其相關直接人工二、三三九、二三九元及營業費用項下薪資二、四二五、九七五元，重新核定原告營業收入為五二、六一二、二二四元，營業成本

二七、○三九、四九三元，營業費用二二、九九九、六六二元，全年所得額仍為二、五八○、九五○元，除補徵稅款五七九、五○二元外，並按所漏稅額六三五、一五七元處以○．八倍罰鍰，計五○八、一○○元（計至百元止）。原告不服，就營業成本及罰鍰部分，以被告將其代收之服務費四、七六五、二一四元併入營業收入，營業成本應按調整後之收入淨額為基礎，依同業利潤標準核定，罰鍰部分亦請撤銷云云，申經復查結果，以關於被告調增代收服務費之營業收入四、七六五、二一四元部分，原告已分別申報於營業成本之直接人工二、三三九、二三九元及營業費用薪資支出二、

四二五、九七五元，原查並從其申報核定，並無不利原告之核定。又依原告本年度營利事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表，其帳載結算營業成本三○、九三四、七七○元，自行調整申報二七、二七二、七九六元，係調整本期進料三、六六一、九七四元，且依原告八十六年五月二十四日出具之說明書，略以有關營業成本部分自行申報調減三、六六一、九七四元，係成本項下不合規定之支出自行減列調整申報，是原核定營業成本即為原告本期可核認之最高金額，所稱應按調整後營業收入淨額為基礎，依同業利潤標準核定其營業成本云云，核不足採。又被告以原告漏報營業收入四、七六五、二一四元，逃漏稅額六三五、一五七元，按所漏稅額處以○．八倍罰鍰計五○八、一○○元，並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告原核定第一次核定時先核定較低之營業收入，並依同業利潤標準核算查定較低營業成本，第二次重新核定時將營業收入增加，卻認定第一次查定之營業成本為可認之最高金額，但被告既調增原告之營業收入，竟未重新計算營業成本，因導致增加原告之所得，自有不利於原告之核定，又被告重新調整增加營業收入，將收入視為一體，則原按同業利潤標準毛利率調整申報所得額，自應於增列營業收入核計所得額時，依法仍應以同業利潤標準計算毛利率方式為準，以期公允；被告更正核定後對於服務費視為營業收入之一部分改採調整增加營業收入為五二、六一二、二二四元之方式查定，而對於營業成本卻依原申報較低之營業收入四七、八四七、○一○元核計同業利潤標準之營業成本為二七、二七二、七九六元認列，及調整減列勞保費一三四、六六三元和汽油費九八、六四○元後查定為二七、○三九、四九三元，原告原申報時係在未增加營業收入（即四七、八四七、○一○元）之情形下，因營業成本無法符合查核準則第五十八條之規定而依同業利潤標準毛利率調減營業成本三、六六一、九七四元，被告原決定調增營業收入後，未予以按成本收入配合原則重新計算，卻仍然依照原較低之營業收入按同業利潤標準所計算之營業成本查定，對損益之真實性造成扭曲云云。惟按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函所釋示。卷查原告本年度營業事業所得稅結算申報，固按同業利潤標準申報營業成本二七、二七二、七九六元，惟被告係依查帳核定原告營業成本二七、○三九、四九三元，原告訴稱營業成本係按同業利潤標準核定，顯屬誤解。又被告更正第一次核定就向顧客加收之服務費收入四、七六五、二一四元列入營業收入時，其相關直接人工二、三

三九、二三九元及營業費用項下薪資二、四二五、九七五元業准追認，即原告分別列報於營業成本之直接人工及營業費用之薪資，被告係從其申報核定並無不利於原告之核定。另原告八十六年五月二十四日出具說明謂其申報自行調減之成本三、六六一、九七四元係不合規定之支出，且又未提示相關帳證供核，所訴被告調增其營業收入，卻未就其申報調減之成本按收入成本配合原則重新計算營業成本，致增加其所得云云，核不足採。從而，原處分除補徵原告稅款五七九、五○二元外，並按所漏稅額六三

五、一五七元處以○．八倍罰鍰計五○八、一○○元，經核並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官徐 樹 海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　福　瀛