最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一九二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一九二七號

原告

大夏紙業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月二十日台

八九訴字第○一九七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）二三

九、八五一、九○三元，利息支出一三、九七○、四一五元，原經被告書面審查核定有案。嗣經抽查，以其帳載不全，營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號二六一二－一二，毛利率百分之二十三）核定其營業成本為二二八、五一五、七九○元，利息支出部分核定為一三、二八四、○八○元。原告不服，就營業成本及利息支出部分，申經復查結果，未獲變更。復就營業成本部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告會計帳簿憑證完備，可供查核營業成本。於每次接獲訂單時，即依客戶要求之尺寸、種類及數量投入生產，雖每一訂單生產之數量、單據、金額不等，惟其耗用之材料，係為級數不同，但性質相同之單一材料「紙芯」、「紙板」，而因每一訂單生產種類、數量眾多且金額微少，為達成本控制及簡化作業，故將所有產品規格全部換算為平方公尺，再依所耗用不同級數之原料逐一歸類，按序編入生產繳庫日報表，逐日彙總各類產品生產量，以作為營業成本分析、控制之依據。

二、生產過程中為控管營業成本，由現場營運人員將訂單之生產條件及原料用量等資料載入發貨傳票，惟現場營運人員依生產經驗以自己熟悉之代號填寫，且常不具會計觀念，致無法判斷發貨傳票與銷貨發票內容應一致。會計人員於帳務處理時，將發貨傳票內容，依客戶要求規格開立銷貨發票，再依發貨傳票上耗料代號，依一致性及同業間處理原則，適當歸類、載入相關成本表報，進而被告所述銷貨發票所載品名與重編補正之直接原料明細表，應無不合。三、按「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定，揆其立法意旨為進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量時，納稅義務人方有補正提供進、銷、存明細表之需。原告之進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，既已載明貨物名稱、數量，依法即無提供進、銷、存明細表之必要。被告要求提示非法定必要表報，與法相違。又原告銷貨發票所載品名與補正之直接原料明細表不同，僅係代號填寫不同，經由同業及一致性處理原則，即可清楚歸類，被告執此臆測原告成本無法核對，殊嫌率斷。四、原告係以生產瓦楞板、瓦楞紙箱為主要營業項目，其內部成本管控，已統一依「平方公尺」作為計量單位，「平方公尺」為國際性標準單位，亦為財政部頒訂紙器紙箱業原物耗用通常水準中採認。至於復查階段原告以「公斤」作為計量單位，僅係對於材料紙芯的單位表達方式，並配合表達紙芯尚無超耗情事。且從財政部將原告六十三年度成品換算成重量依據之「成品重量表」，摘錄列為紙器紙箱業原物耗用通常水準之標準以觀，原告成本表報以「平方公尺」、「公斤」

、「只、張」之不同單位表達，僅係表達方式不同而已，尚無礙原告所得額之計算。

縱原告將產品單位以不同方式表達，然既可透過簡單換算，佐證原告資料之正確性，被告率以「反覆其詞、營業成本確實無從查核」為由，核定原告所得額，顯難謂合。

又原告為清楚表達各類計量單位間關係，已於重新編製之直接原料明細表中分別載明各該類瓦楞紙板、瓦楞紙箱於不同單位下應有之數量，足證原告尚無反覆其詞之情。

五、原告除提示相關帳簿憑證及有關成本表報供查核外，亦依被告要求重行將產製之紙箱分成六十七種、紙板區分成七十五種。被告所稱僅十種需耗用紙芯等原料部分，係原告於產製過程中全部投入耗用之紙芯級數之種類及耗用量，非如被告誤解其餘瓦楞紙箱及紙板未列報耗用原料之情形。又原告為進一步闡明事實，再就各類瓦楞紙板、紙箱耗用材料情形重行編製直接原料耗用明細表、單位成本分析表，足堪認定原告成本確無籠統不清、無從勾稽情事。六、原告之營業成本明細表及商品（原料及物料）進銷存明細表等之各項差異，係原告調整「在途存貨」、「進貨折讓」、「帳列下腳」及「依支出性質重新調整至適當科目之重分類」等所造成，業已編製差異原因說明表在案。又會計師查核簽證報告，係彙總性說明，其詳細查核過程及調整程序常未逐一說明，被告答辯僅以「會計師查核簽證報告，上述成本資料，經查並無其所稱事項．．．」一語概論，枉然原告整理相關資料所耗人力、時間不貲之情，自與法相悖。七、綜上所述，請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告既係按客戶訂單指定之生產數量、指定之規格及型式製造生產銷售瓦楞紙板、瓦楞紙箱、則各批瓦楞紙板、紙箱所應耗用投入之成本，原即有所不同，自應按實際產銷產品列報成本，是其主張基於成本效益原則，毋需按實際產品規格列報各該產品相關成本乙節，顯不足採。次查其結算申報所附之相關成本文據所載：（一）營業成本明細表申報本期原料進料計一七四、四○○、○六六元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表所載卻為一七三、七五八、○五九元，（二）營業成本明細表及單位成本分析表列報本期耗用原料為一七○、七七三、三七三元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表則列載一七○、九八四、九八六元，（三）營業成本明細表申報期末原料一九、三七五、四七八元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表與盤存明細表所載則為一八、五二一、八五八元，（四）營業成本明細表所載間接材料及製造費用合計五一、一四一、一九○元，與單位成本分析表所載五一、三七三、四八六元並不符，及期末製成品盤存，營業成本明細表列報四、六四八、二五五元，亦與製成品進銷存明細表及盤存明細表所載四、六四○、二五五元不合，綜上原告所列報之營業成本金額，各有差異相互矛盾；另查原告結算申報時，僅列報一種瓦楞紙箱產品，計產製二八、二六七、五一○只，並列報一種瓦楞紙板產品，計產製八、○

八七、六九八張，於初查時，重行列報產製瓦楞紙箱計六十七種規格，僅其中十種需耗用紙蕊等原料，另五十七種未列報耗用原料，並重行申報生產瓦楞紙箱二○、五四

九、四八○平方公尺，至瓦楞紙板區分為七十五種規格，僅其中十種需耗用紙蕊等原料，其餘六十五種未列報耗用原料，並重行申報生產瓦楞紙板六、一二一、七八四平方公尺，經就其於復查時提示之發貨傳票所載產品規格相互核對，各傳票所載規格均不相同，致無法勾稽，足證其瓦楞紙箱、紙板之營業成本無法查核。又原告所主張本期生產瓦楞紙箱為一三、五六八、三六○公斤，依同業損耗率百分之十二．五核算，原料並無超耗，並主張本期生產瓦楞紙板四、四七七、○八八公斤，依同業損耗率百分之七．五核算，原料亦無超耗。惟核其所產製之紙板、紙箱，其實際規格、品名、數量，甚且瓦楞紙箱之層數，均無法查核，原告亦未按實際產製情形，據實列報各該產品之成本，是其各該批產品之成本既無從查核，自應按營利事業同業利潤標準核定。再查同業瓦楞紙板、紙箱損耗率，三層平板為百分之五．五，五層平板為百分之七，瓦楞紙箱三層板為百分之四．五，五層板為百分之五，是原告所稱其紙板損耗率為百分之七．五，紙箱損耗率為百分之十二．五等情，顯係無據核不足採。二、瓦楞紙板、瓦楞紙箱之製造，必需依客戶訂單所約定規格、紙質、強度、構造、數量等條件安排生產製造，原告亦稱係按客戶之訂單批次投入生產，據此可證原告各批產品之型式、規格、數量及成本，原即有所不同，自應按訂單分批計算各批產品所耗用之原物料，並計算各批產品所投入之直接人工與費用，經核原告所編製單位成本分析表、直接原料明細表、商品進銷存明細表等文件，並未按實際產製情形列報各產品之成本，此外亦均無客戶之原始訂單可供查核，是原告所申報各該產品品名、數量及各該產品原料實際耗用情形，確均無法查核勾稽。類此按客戶訂單生產之案例，亦經　大院八十五年判字第三○二號判決指出：「應按訂單分批計算各批產品正確之成本及各批產品耗用材料數量及金額．．．因各批產品成本及耗用材料數量、金額均無法查核勾稽，本應按同業利潤標準核定原告營業成本，是被告核定自屬適法，原告仍執前詞主張委不足採．．．」又查其「耗用之原料」、「期末原料」、「間接材料及製造費用」

、「製成品盤存」，已如前述確係互有未合，各種表報金額不同彼此矛盾，另據其委任會計師之查核簽證報告，上述成本資料，經查並無其所稱「進貨存貨、進貨折讓、進料折讓、權利金支出、下腳」等應調整事項，是原告主張係該等差異因素，致金額不合，僅係財務簽證，稅務簽證不同乙節，並非事實。末查原告原列報產品單位「只、張」，嗣後主張單位為「平方公尺」，復查時有主張為「公斤」，訴願時又改稱為「平方公尺」，反覆其詞，又無法提示本期實際投入生產之產品種類規格、數量之證明文件，供查核勾稽其換算結果之確當性，故其營業成本確屬無從查核，被告按營利事業同業利潤標準毛利率百分之二十三（行業代號二六一二－一一、二六一二－一二），核定其營業成本為二二八、五一五、七九○元，洵無不當。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定；所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，復為同法施行細則第八十一條所明定。本件原告係從事產銷瓦楞紙板及瓦楞紙箱之製造業，八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二三九、八五一、九○三元，利息支出一三、九七○、四一五元，原經被告書面審查核定有案。嗣經抽查，以原告生產之瓦楞紙板、紙箱產品規格眾多，且每一產品規格重量及應耗用之原物料並不相同，因原告未按實際產品規格編列成本表，另其銷貨發票所載之品名與重編補正之直接原料明細表無法核對勾稽，遂核認其營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準毛利率百分之二十三，核定其營業成本為二二八、五一五、七九○元。原告不服，以其產製之瓦楞紙板、紙箱，均係依照客戶廠商之訂貨所需之強度、紙質、層數、規格及數量安排生產，因每一客戶對於產品均有不同需求，且每次均有不同訂貨規格，如按實際產品規格列報各該產品實際營業成本，不符成本效益原則。又因瓦楞紙板、瓦楞紙箱規格甚多，已依發貨傳票編製繳庫日報表，並按月逐日彙整其產品紙質、數量，足可勾稽其製成品進銷存表，此外其銷貨發票所載內容均符合規定，並無籠統不清情事，依照同業原物料耗用標準核算時，其原物料亦無超耗情事云云，申經被告復查決定以，經查瓦楞紙板、瓦楞紙箱之製造均係按客戶訂單需求生產製造，並按客戶訂貨之規格、紙質、數量等條件安排生產，此外並根據客戶訂貨需求之強度、紙質、構造、規格、數量等相關條件，考慮所應採用等級、基重、層數、寬度之面紙後，據以調整相關機器設備生產程序。次查原告亦主張其產銷之瓦楞紙板、瓦楞紙箱，係按照客戶指定規格、強度、紙質、層數加以產製，且客戶之需求亦均有不同，故原告既係按客戶訂單指定之規格、型式製造生產銷售，則各該批瓦楞紙板、紙箱所應耗用投入之成本，原即有所不同，原告自應按各該實際產銷產品列報成本，是其主張基於成本效益原則，毋須按實際產品規格，列報各該產品相關成本乙詞，顯不足採。又查原告結算申報所附之相關成本文據，營業成本明細表申報本期原料進料計一七四、四○○、○六六元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表卻為一七三、七五八、○五九元。營業成本明細表及單位成本分析表申報本期耗用原料為一七○、七七三、三七三元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表為一七○、九八四、九八六元，又營業成本明細表申報期末原料一九、三七五、四七八元，惟商品（原料及物料）進銷存明細表與盤存明細表所載為一八、五二一、八五八元，另營業成本明細表所載間接材料及製造費用共計五一、一四一、一九○元，與單位成本分析表所載五一、三七三、四八六元並不符。又期末製成品盤存，營業成本明細表列報四、六四八、二五五元，亦與製成品進銷存明細表及盤存明細表所載四、六四○、二五五元不合，綜上查核原告所列報之營業成本金額，互有不同彼此矛盾並不相合。又查原告結算申報時，僅列報一種瓦楞紙箱產品，計產製二八、二六七、五一○只，並列報一種瓦楞紙板產品，計產製八、○八七、六九八張，嗣於初查期間，重行列報產裂瓦楞紙箱計六十七種規格，僅其中十種需耗用紙蕊等原料，另五十七種未列報耗用原料，並重行申報生產瓦楞紙箱二○、五四九、○四八平方公尺，至瓦楞紙板區分為七十五種規格，僅其中十種需耗用紙蕊等原料，其餘六十五種未列報耗用原料，並重行申報生產瓦楞紙板六、一二一、七八四平方公尺，經就其復查提示發貨傳票所載產品規格相互核對，各傳票所載規格均不同，無從勾稽，足證其瓦楞紙箱、瓦楞紙板營業成本無法查核。另查原告復查時又主張本期生產瓦楞紙箱為一三、五六八、三六○公斤，依同業損耗率百分之十二．五核算，原料並無超耗，並主張本期生產瓦楞紙板為四、四七七、○八八公斤，依同業損耗率百分之七．五核算，原料亦無超耗，經核原告所產製之紙板、紙箱，實際規格、品名、數量，甚至瓦楞紙箱之層數，均無法查核，原告亦未按實際產製情形，據實列報各該產品之成本，是其各該批產品之成本既無法查核，自應按同業利潤標準核定，再查同業瓦楞紙板、紙箱損耗率，三層平板為百分之五．五，五層平板為百分之七，瓦楞紙箱三層板為百分之四．五，五層板為百分之五，是原告主張其紙板損耗率為百分之七．五，紙箱損耗率為百分之十二．五乙詞，顯係無據並不足採，乃為復查駁回之決定。揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張詳如事實欄所載，前已論明部分，爰不再贅述。經查瓦楞紙板、瓦楞紙箱之製造，應按客戶訂單需求之規格、紙質、數量、強度、構造等條件安排生產製造，原告亦稱係按客戶之訂單批次投入生產，則其各該批瓦楞紙板、瓦楞紙箱所應耗用投入之成本，原即有所不同，自應按其各批訂單分批計算產品所耗用之原物料，並計算各批產品所投入之直接人工與費用。然原告所編製單位成本分析表、直接原料明細表、商品進銷存明細表等文件，並未按實際產製情形列報各產品之成本，亦無客戶之原始訂單可供查核，被告認其所申報各該產品品名、數量及各該產品原料實際耗用情形，確均無法查核勾稽，自無不合。次查其「本期原料進料」、「本期耗用原料」、「期末原料」、「間接材料及製造費用」、「製成品盤存」等金額，核與商品（原料及物料）進銷存明細表、盤存明細表、單位成本分析表、製成品進銷存明細表等確有未合且彼此矛盾，已如前述。另據其委任會計師之查核簽證報告，上述成本資料，經查並無其所稱「進貨存貨、進貨折讓、進料折讓、權利金支出、下腳」等應調整事項，是原告訴稱營業成本明細表及商品（原料及物料）進銷存明細表等之各項差異，係調整「在途存貨」、「進貨折讓」、「帳列下腳」及「依支出性質重新調整至適當科目之重分類」等所造成云云，尚無可取。又查被告初查時，依原告重行列報產製瓦楞紙箱計六十七種規格、瓦楞紙板為七十五種規格，惟僅其中十種需耗用紙蕊等原料，其餘均未列報耗用原料，經就其於復查時提示之發貨傳票所載產品規格相互核對，各傳票所載規格均不相同，致無法勾稽。再查原告原列報產品單位「只」、「張」，嗣後主張單位為「平方公尺」，復查時有主張為「公斤」，訴願時又改稱為「平方公尺」，反覆其詞，又無法提示本期實際投入生產之產品種類規格、數量之證明文件，供查核勾稽其換算結果之確當性，故其營業成本確屬無從查核。原告訴稱其成本表報以「平方公尺」、「公斤」、「只」、「張」

之不同單位表達，僅係表達方式不同而已，尚無礙原告所得額之計算，並已重新編製之直接原料明細表中分別載明各該類瓦楞紙板、瓦楞紙箱於不同單位下應有之數量云云，亦無可採。是被告按營利事業同業利潤標準，核定其營業成本，即屬於法有據。

原告所訴各節，均無可採，起訴論旨求予撤銷，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全