最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二四○四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二四○四號

原告

斌群實業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月三日台

八十八訴字第四三八九八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）一三

七、九一一、三五四元，營業成本一三三、五三四、七五七元，非營業收入四七、二七○元，營業淨利五五○、七九三元。被告財政部臺灣省北區國稅局初查，以原告當年度之營業成本無法勾稽查核，乃依原告出具之承諾書，按同業利潤標準（行業標準代號一三六○－一二人造纖維紡織毛利率百分之三十五）核定其營業成本為八九、六

四二、三八○元、營業毛利為四八、二六八、九七四元，扣除經核定之營業費用三、

六三三、八八四元後之營業淨利為四四、六三五、○九○元。因較當年度營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利九、六五三、七九五元為高，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為九、六五三、七九五元，加計非營業收入四七、二七○元，減除非營業損失五○六、○一五元後，全年所得額為九、一九五、○五○元。原告不服，就營業成本部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、關於被告機關按同業利潤標準核定所得額，在通常情形下，較查帳核認之所得額為高，有扭曲真實所得額：「查原告係購入絲、紗原料織成各式布料，八十四年度自行申報營業成本一三三、五三四、七五七元，被告原查按薪工資比例，將保險費九八、六一六元轉正至製造費用，並以其成本無法勾稽查核且原告亦出具承諾書同意成本依法核定，遂按同業利潤標準核定其營業成本為八九、六四二、三八○元。復查時．．．被告遂依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第二項規定，按財政部頒布標準逐筆計算其每項製成品原料超耗金額，共計一六、二二一、四六六元，重行核定營業成本為一一七、四一一、九○七元，．．．惟復查不得作不利納稅人之決定，是仍維持原核定課稅所得額九、一九五、○五○元，並無違誤」等語：（一）被告機關以本件營業成本無法勾稽查核且出具承諾書同意成本依法核定，復查時縱依重行提示之帳簿憑證及成本表查核，惟前後核定營業成本差額高達二七、七六九、五二七元（初查營業成本八九、六四二、三八○元，復查營業成本一一七、四一一、九○七元）顯示被告之行政處分，並未確實依據納稅義務人自行申報所得額及所提示之帳簿憑證查核，乃竟不予調查，致核定之課稅所得額並不與納稅義務人之實際所得相當，因而導致治絲益棼，造成原告稅負之極不公平。（二）原告於復查時係根據被告機關財政部臺灣省北區國稅局審查一科通知函示提示１．八十四年度帳簿憑證及有關文據；２．八十四年度營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證；３．各式成本表。準此，原告依循被告機關指定所提示八十四年度帳簿憑證及成本表（包括直接原料耗用明細表、單位成本分析表及原料、商品進（產）耗（銷）存明細表，應已盡首開法條規定之舉證責任。被告機關徒依財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋，認原告僅未能提示平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成之紀錄，亦未編有經內部製造及會計部門負責人簽章之生產日報表或生產通知單供核，遂依查核準則第五十八條第二項按部頒標準核算製成品原料超耗數量，顯係限縮法律之適用，有違憲法第十九條之規定。（三）被告機關指摘原告成本部分帳載不全與會計憑證無法核對，且無成本紀錄，而出具承諾書同意成本依同業利潤標準核定乙節。依鈞院八十五年度判字第八九號判決：「關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期之所得額，而納稅義務人未能提示帳簿文據，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稽徵機關僅得就該部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」因此，被告函請原告提示八十四年度帳簿憑證及成本表供核，原告已提供直接原料耗用明細表、單位成本分析表及原料、商品、成品進（產）耗（銷）存明細表等資料供查，並於訴願期間補提加工合約書。是以各項產品項目直接原料耗用明細表、單位成本分析表均可資勾稽，且其進料金額及數量亦可自原始發票憑證勾稽核對，則原告有關營業成本之紀錄，可謂詳細。僅未能於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用（此部分被告原查已有實際查核並予轉正）等均作成紀錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表等為由，即遽予全部成本依法核定，即難謂合法。（四）由於本件營利事業所得稅係由被告機關按同業利潤標準核定所得額，在通常情形下，較查帳核認之所得額為高，為避免扭曲真實所得額，以符量能課稅精神，查核準則第五十七條規定：「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量、其能補正提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」俾納稅義務人帳簿憑證提示不完全、不健全、不相符者，能有機會補正後，依據帳載查核認定所得額。準此，原告於復查時即依被告機關通知重行提示之帳簿憑證及成本表查核，但被告並未詳予審究所提超耗理由，逕按部頒標準計算其原料超耗金額達一六、二二一、四六六元，完全置原告所提示之耗用原料明細表於不顧。復查決定暨一再訴願決定，仍執以原告因自承無法依查核準則第五十八條第一項規定提供各項產品生產紀錄供核，依照財政部七十七年一月二十六日台財稅字第七六○一九三一四三號函釋意旨，應比照上開準則規定辦理，顯然有適用法規錯誤之情形，嚴重損害人民之權益，有悖課稅之公平原則。二、㈠製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工乃製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本。倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依查核準則第五十八條規定按左列順序，查核其原料耗用：⒈會計制度健全，內部控制嚴密者，根據帳載紀錄核實認定。（第五十八條第一項）⒉製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，提出正當理由，經查明屬實者，應予減除。（第五十八條第二項）⒊各該業耗用原料之通常水準，由財政部核定之。（第五十八條第三項）⒋無該業通常水準者，以相當同業之原料耗用情形核定之。（第五十八條第三項）⒌無同業原料耗用情形可資比照者，按上年度核定情形核定之。（第五十八條第三項）⒍無同業原料耗用情形及上年度核定情形者，由稽徵機關調查核定之。（第五十八條第三項）準此，原告為製造業，其原料進料均依法取得原始憑證，惟因以購入之原料託外加工製成產品出售，委託者既列報原、材料成本，則出售產品所列報之原、材料數量，自應依上開規定辦理，尚無爭議。惟原告於復查時，即檢送委託製造廠商之合約書、成本分析表、材料耗用明細表等成本計算資料，送請被告（原處分）機關查核，則稽徵機關是否可不予理會？仍逕予「按薪工資比例，將本期保險費九八、六一六元轉正至製造費用並以其成本無法勾稽查核且申請人亦出具承諾書同意成本依法核定，遂按同業利潤標準核定其營業成本。復查時經依其重行提示之帳簿憑證及成本表查核，依前揭查核準則第五十八條規定，按部頒標準計算其原料超耗金額共計一六、二二

一、四六六元，．．．。是被告機關並未究明原告是否會計制度健全、內部控制嚴密及帳載齊全；況縱使成本無法勾稽，亦應依規定順序查核其原、材料耗用情形。卻以原告出具承諾書同意成本依法核定為由，逕按財政部頒訂通常水準計算材料超耗數量。從而本件原處分機關未依規定查核其原、材料耗用，而依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本在前，復未就原告提示加工合約書、成本分析表、材料耗用明細表等成本計算資料，依查核準則第五十八條第二項及第三項所定查核順序辦理在後，則其認事用法，尚難昭信服。又訴願決定機關以本件自承無法依上開查核準則規定提供各項產品生產紀錄，原處分機關依部頒原物料耗用標準，計算原物超耗部分，並無不合乙節，則查核準則第五十八條第二項所稱製造業不合前項規定者，究係指何而言？如何適用？退步言之，倘原告會計制度、內部控制及帳載不合查核準則第五十八條第一項規定條件者，則耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，能提出正當理由者，有無依同條第二項規定申請辦理之餘地？㈡被告函請原告提示帳簿憑證及成本表查核，復查時並未提示委託製造廠商之合約書乙節，被告於通知函請提示事項中並無提示合約書之要求，惟原告於訴願期間即已補提示在案。至未提示平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄及經內部製造及會計部門負責人員簽章者之生產日報表或生產通知單供核。原告於復查、訴願、再訴願期間，均已述明係自備原料委託其他廠商加工製造，各受託加工廠商於加工生產階段自應依稅法規定自行紀錄，不言自明，何以被告仍堅持託外加工之原告必須提示非自行加工製造之生產紀錄單，揆諸首開稅法及查核準則並無相關規定，被告強人所難，實難折服。㈢查核準則第五十八條第二項規定：「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」

準此，原告之會計制度、內部控制及帳載紀錄等，被告應究明是否符合前項規定為前提條件；倘不合規定者，亦須責令納稅義務人提出理由，以供查明事實。然被告徒以原告委外加工製造階段，未取得平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等紀錄，以及經內部製造及會計部門負責人員簽章者之生產日報表或生產通知單供核，即全盤否定原告之會計制度、內部控制及帳證紀錄，是被告機關原處分所引用之部函顯有以偏概全之違誤。㈣所得稅法施行細則第八十一條規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」即指明納稅義務人未能提示帳簿文據或雖提示而有不完全，不健全或不相符者，稽徵機關僅得就該部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，要非將原告八十四年度視為不能提示帳簿文據，而得全部依法核定其所得額，是原處分認事用法，顯有未當。

三、「製造業有關製造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，．．．以符課稅之公平原則。」為鈞院六十一年判字第三○三號著有判例。又「查製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，超過部分，倘能提出正當理由，並經稽徵機關查明屬實者，應予承認。分別為財政部六十一年一月七日台財稅字三○一二四號令暨八十四年十月二十八日台財稅第八四一六五四九六一號函釋示在案。準此，原告於復查時，即根據上開意旨，檢送加工合約書、成本分析表、材料耗用明細表等成本計算資料，申請查核認定，則被告似不宜仍執原告已出具承諾書同意成本依法核定為理由而否准。從而原處分機關於復查時，未予審慎究明營業成本（包括原料耗用、直接人工及製造費用）均無法勾稽查核時，始能依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本。倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依前揭規定順序，查核其原材料耗用及超耗之理由，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。是原處分機關未依法定順序查核營業成本，顯有未洽；一再訴願決定遞予維持，即失公平。三、原告於復查、訴願期間，提示之加工合約書、成本分折表、材料耗用明細表等成本計算資料，申請查核認定、被告似不宜仍執原告已出具承諾書同意成本依法核定為理由而否准：（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足主張事實之說明，自不能認其主張之事實為真實」為鈞院三十六年判字第十六號著有判例。依租稅爭訟法理，課稅標的加項（如收益科目）應由徵方舉證；課稅標的減項（如損費科目）應由納方舉證。準此，原告依據被告復查時通知所提示之各項成本計算表，其與帳載資料是否全部無法勾稽查核，倘各項成本資料被告已能充分計算各該產品之超耗，則所謂無法勾稽者，究指為何？況被告認定成本分析數量超過部訂各該業通常水準，其超過部分，如須納稅義務人舉證證明時，亦宜隨時告知、俾期適當合理之處理，以減少不必要之爭訟，而維租稅之公平。（二）被告固於復查階段通知納稅義務人到達辦公處分備詢，惟復查人員於復查時對於原告所提示之事項均不置可否，且該復查員於本件查核後即調離原服務單位。原告依據稅法規定，對所主張之事實，均提出具體資料，供被告審認，並非空言爭辯。惟被告除仍持復查決定相同之論見外，另指原告對被告各階段查核過程及法條規定皆有所誤解，僅憑查核結果來臆測查核過程等云云，實有曲解稅法與黑箱作業之嫌。是被告機關復查時不按事實審核，僅指原告未能提示營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定之各項資料報表，（事實是受託加工廠商依法應自紀錄者，被告應可查證）遂依第二項規定，按財政部頒布標準逐筆計算其每項製成品原料超耗金額，共計一六、二二一、四六六元，顯然倒果為因。又原告主張財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋，對營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理乙節，即以委託者無加工者平時生產紀錄可稽，遽於認定原告成本紀錄未具備該法條第一項規定條件，應依同條第二項辦理，亟待斟酌。況原告製成品耗用時已編有材料計算明細表，並依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，則有關營業成本自可根據有關帳證及耗用紀錄，予以勾稽其用料數量，而被告不以勾稽認列，仍以原告無平時紀錄，或編有生產日報表或生產通知單等為由，逕依部訂通常水準核定，即有違誤。四、證明所得額之證據：依照所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」準此規定，帳簿、文據是證明所得額之證據資料，而兩者同時俱備為已足。其所謂「帳簿」當係指依照「稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條，實施商業會計法之營利事業應按各業別設置帳簿之規定而言。從而，本件原告已依製造業別之規定設有日記簿、總分類帳、原物料明細帳、再製（製成）品明細帳、生產日報表及其他必要輔助帳簿。至「文據」則泛指有關各種證明所得額之文據，惟所得稅法並無明文規範，似應指能證明交易行為發生之有關文件，憑證而言。例如本件原告所購入各種針織布、紡織布、尼龍布、紗、成衣等進貨發票或單據之外來憑證或給予他人之原始憑證，即為證明交易事實之證據。依一般稽徵實務言，證明交易事實之證據資料，既如此廣泛，惟文據中如能證明交易事實之一者便已足，否則尚應補具其他證據。倘稅務人員查帳時，漫無標準要求納稅義務人提示文據，勢必造成擾民與爭執，遂有營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）之訂定，以規範會計科目所應具備之憑證以及憑證應記載之事項，作為稽徵機關查核之準繩。從而，原告提示之帳簿、文據，已依據首揭稅法規定於復查時，一次提供直接原料耗用明細表、單位成本分析表及原料、商品、成品進（產）耗（銷）存明細表等帳證應查，並於訴願期間補提示加工合約書，是原告本期成本會計紀錄堪稱完備，於法當依帳證記錄核實認定，應無遽予按部頒標準計算其原料超耗金額高達新臺幣一六、二二一、四六六元之餘地，原處分似乏所據，一再訴願決定機關未加以糾正，遞予維持原決定，亦有失當。五、舉證責任分配原則：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為鈞院三十九年判字第二號著有判例。又「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」亦為鈞院七十二年判字第一六八○號著有判決。準此，原告對於主張之事實，已負舉證責任，被告機關對於原告所提出之證據，即應本於職權詳為調查，以明事實（原料超耗）之真象，倘稽徵機關未能確實查證，率依部頒通常水準剔除原告原料之耗用，致虛增毛利，並遽予課徵稅款，即有違證據法則，鈞院七十四年度判字第一六八一號判決：「．．．未予調查，遽認其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則．．．」可資參照。又現行所得稅制係採自動誠實報繳制度，納稅義務人即應保存帳簿、文據，以證明其申報之課稅標的（包括加項與減項）之存在，並提供稽徵機關審查認定。本件原告於復查時，既經依被告機關通知重行提示有關帳簿憑證及成本表以供查核。根據上開鈞院判例或判決規定舉證責任之歸屬，原告就主張之事實已善盡舉證責任，而被告機關徒以財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋作為認定事實之根據，未予查明有無查核準則第五十八條第一項規定之適用，遂依同準則第二條按部頒標準計算原料超耗數量，自違一般證據法則。六、行政命令之適用：財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號釋示：「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋示：「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物耗用數量，應比照營利事業所得稅結算申報查核準則第五十八條規定查核認定。」原告係依法登記之營利事業，根據營利事業登記證以及公司營業規模與狀況，均未自行以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，縱其購入之原料，仍應列記成本，惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定，實施商業會計法之營利事業，其屬買賣業者，應設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳，及其他必要之補助帳簿觀之，原告申請按買賣業核課營利事業所得稅，自有所本。抑有進者，營利事業自備原料委託製造廠商加工製造產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，應比照查核準則第五十八條規定辦理，則原告既於復查時，依照原處分機關指示提供上開管理辦法第二條規定製造業應設置帳簿部分之原物明細表，再製（製成）品明細表暨生產日報表等報表供核，應已符合前揭財政部台財稅第七六○一九三一四三號函釋之規定，是被告機關不予調查，遽認原告所提示之各項成本資料，無查核準則第五十八條第一項規定之適用，遽予依同條第二項按部頒通常水準計算原料耗用數量，顯然有適用法規錯誤之違失。又再訴願決定指摘：「至該部七十五年七月十八日台財稅第0000000號函，係對營利事業未以人工與機器製造或加工產製產品僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，其成本無法勾稽查核時，應按買賣業之同業利潤標準核定其所得額所為之釋示。本件再訴願人營業成本明細表仍例報耗用原、物料、直接人工、製造費用，自無該函釋之適用，．．．」本件原查時既由被告機關以成本無法勾稽查核，遂按同業利潤標準核定其營業成本在前，復由一再訴願決定機關認定本件營業成本明細表仍列報耗用原、物料、直接人工、製造費用應按營業成本核定，卻按部頒通常水準剔除原料超耗數量在後，是被告機關等說詞自相矛盾，真不知如何是從？七、基上所陳，原告既依上開稅法規定設置各類明細帳，平時對進料、出料、產品進出均作紀錄，並取得委託加工製造廠商之加工合約書等內部憑證，符合查核準則第五十八條第一項之規定。是原告之會計制度健全，內部牽制嚴密，其有關原料耗用情形，即應依其帳載核實認定，尚非以原告「雖補提示委託加工合約書，然其各階段加工過程，未能於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成紀錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表；又其委託加工合約書訂定加工過程引起之損耗不得超過加工指導單所約定之標準僅為籠統規定，自無從根據有關帳證紀錄予以核實認定」為由遽予否准，姑不論受託加工者，各階段加工紀錄應向各該加工廠商查詢以及加工合約書所載加工指導單均列記有布料生產流程及損耗表，似可參酌。退一步言，縱製造業不合查核準則第五十八條第一項之規定，倘其耗用原料之數量超過各該通常水準，超過部分，能提出正當理由，經查明屬實者，仍應予認定，法意甚明。

是認定是否符合上開法條所稱之會計制度健全，內部牽制嚴密，應以有無依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法為認定標準。再者，稽徵機關對於製造業耗用原料之審核，應依循查核準則第五十八條規定之順序，法有明文。本件原告既未以人工與機器製造或加工產製產品，僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，縱其成本無法勾稽時，仍應按買賣業之同業利潤標準核定其所得額，但核其實質，能否等同買賣業之成本無法勾稽或製造業之成本仍列報耗用原、物料、直接人工、製造費用而無法勾稽？一再訴願決定似仍未就此點詳予論述，自有訴願決定理由不備之違法。謹請鈞院判決撤銷再訴願決定、訴願決定暨原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、原告係購入絲、紗等原料織成各式布料，八十四年度自行申報營業成本一三三、五三四、七五七元，被告原查按薪工資比例，將保險費九八、六一六元轉正至製造費用（此部分原告並無爭議），並以其成本無法勾稽查核，且原告亦出具承諾書同意成本依法核定，遂按同業利潤標準核定其營業成本為八九、六四二、三八○元。復查時經依其重行提示之帳簿憑證及成本表查核，其僅附直接原料耗用明細表、單位成本分析法及原料，商品、成品進（產）耗（銷）存明細表供核，而未能提示平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等作成之紀錄，亦未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單供核，被告遂衣前揭營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，按財政部頒佈標準逐筆計算其每項製成品原料超耗金額共計一六、二二一、四六六元，重行核定營業成本為一一七、四一

一、九○七元（申報營業成本$133,534,757＋保險費$98,616－超耗金額$16,221,466=$ 117,411,907） ，即追認營業成本二七、七六九、五二七元（重行核定成本117,411,907－依法核定成本89,642,380），計算營業毛利為二○、四九九、四四七元，減除營業費用三、六三三、八八四元，加計利息收入四七、二七○元，並扣除利息支出五○六、○一五元，計算全年所得額為一六、四○六、八一八元，惟復查不得作不利納稅人之決定，是仍維持原核定課稅所得額九、一九五、○五○元，並無違誤。至訴願時，原告提示委託加工合約書主張其布疋係採委外加工方式，其損耗率如超過財政部頒訂標準，由加工廠自行吸收，宜核實認定乙節。惟依前揭財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋，營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。原告雖補提示委託加工合約書，然其各階段加工過程中，未能於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，無從根據有關帳證記錄予以核實認定，且其委託加工合約書僅為一籠統規定，是被告依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，按財政部頒訂原物料耗用標準，核定其原物料耗用數量，應無不合。是被告於原查、復查、訴願時均依原告提示之相關資料查核，惟其提示之相關資料不足以核實認定，已如前述，故按財政部頒訂原物料耗用標準，核定其原物料耗用數量，並無違誤，並無違誤，原告主張被告未詳予審究超耗理由，逕按財政部頒訂標準計算其原料超耗金額乙節，顯係誤解，不足採信。二、本案被告原核定時，以原告成本部分帳載不全與會計憑證無法核對，且無成本紀錄，而出具承認書同意成本依同業利潤標準核定，據此被告依同業利潤標準核定其營業成本為八九、六四二、三八○元，並無不合。復查時，經按原告重行提示之帳簿憑證及成本表查核（原告復查時並未提示委託製造廠商之合約書，惟其未提示平時進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之記錄，亦未編製經內部製造及會計部門負責人員、簽章者之生產日報表或生產通知單供核，無法核實認定，遂依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，按財政部頒訂原料耗用標準計算每項製成品原料超耗金額共計一六、二二一、四六六元，重行核定原告營業成本為一一七、四一一、九○七元（申報營業成本$133,534,757＋保險費$98,616－超耗金額$16,221, 466＝$117,411,907） ，即追認營業成本二七、七六九、五二七元（重行核定成本$117,411,907－原依法核定成本 $89,642,380＝27,769,527），亦無違誤。訴願時，復依其補提示之委託加工合約書查核，然其各階段加工過程中，未能於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，無從根據有關帳證記錄予以核實認定，且其委託加工合約書僅為一籠統規定，且原告亦自承無法依上開查核準則規定提供各項產品生產記錄，是其原料耗用數量確實無法核實認定，仍維持復查決定，亦無不合。是被告每一階段皆有針對原告提示之資料查核，是原告稱查核準則第五十八條第二項所稱不合前項規定者，究係指何而言？當然是指查核準則第五十八條第一項所明確規定之各項資料，如前述，應毋庸置疑，且原告亦自承無法提示。原告又稱耗用之原料如超過各業通常水準，若能提出正當理由者，有無依同條第二項規定申請辦理之餘地？

上開條文第二項已明確載明，耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，能提出正當理由，經查明屬實者，應不予減除。惟原告至今對其原料超耗部分皆未能提出任何理由，僅一直繞著條文及被告查核結果持疑，而對條文規定內容及被告查核過程、依據，略而不提，顯係僅為其無法依規定提示相關資料所為之掩飾之詞。至原告所稱製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依查核準則第五十八條規定按左列順序，查核其原材料耗用乙節，查所得稅法施行細則第八十一條係規定「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，據此僅要營業成本中關係所得額之一部分，納稅人未能提示者完全者，稽徵機關就得依查得資料或同業利潤標準核定其營業成本，是原告主張必須材料耗用、直接人工及製造費用三部分均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本乙節，顯係誤解。另本案係因原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未作成記錄，致無內部憑證可稽，亦未編有經內部製造及會計部門負責人員簽章之生產日報表或生產通知單及成本計算表，不符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，是被告按第二項規定，依財政部頒訂原料耗用標準計算其原料耗用，已如前述，亦無違誤，再予陳明。三、原告對被告各階段查核過程及法條規定皆有所誤解，僅憑查核結果來臆測查核過程。被告原核定係以原告成本資料不全，無成本紀錄，且原告亦出具承諾書同意成本依法核定，遂依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本為八九、六四二、三八○元、營業毛利為四八、二六八、九七四元，經查核營業費用核定為三、六三三、八八四元，計算營業淨利為四四、六三五、○九○元，惟高於全部依法核定金額，遂衣營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，按全部依法核定調整其營業淨利為九、六三五、七九五元，並加計利息收入四七、二七○元，減除利息支出五○六、○一五元，核定課稅所得額為九、一九五、○五○元。復查時，原告未能提示營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定之各項資料報表，遂依第二項規定，按財政部頒佈標準逐筆計算其每項製成品原料超耗金額共計一六、

二二一、四六六元，重行核定營業成本為一一七、四一一、九○七元（申報營業成本$1 33,5 34,757＋保險費$98,616－超耗金額$16,221,466＝$117,907），即追認營業成本二七、七六九、五二七元（重行核定成本117,411,907－依法核定成本89,642,380） ，是被告對原告營業成本僅剔除直接原料超耗金額一六、二二一、四六六元，其餘直接人工、製造費用部分均核實認列，惟計算營業毛利為二○、四九九、四四七元，減除營業費用三、六三三、八八四元，加計利息收入四七、二七○元，並扣除利息支出五○六、○一五元，計算全年所得額為一六、四○六、八一八元，仍高於原核定按全部依法核定計算之課稅所得額九、一九五、○五○元，並基於復查不得作不利納稅義務人之決定，而仍維持原核定課稅所得額九、一九五、○五○元。是本案核定結果雖為按全部依法核定計算之課稅所得額，惟其核定數較依營利事業所得稅查核準則第五十八條規定計算之課稅所得額有利，是原告主張顯係誤解，不足採信。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示者，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。次按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為查核準則第五十八條第一項、第二項及第三項所規定。從而製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意甚明。「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為同準則第六條第一項所明定。又營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理，復經財政七十七年一月二十六日台財稅字第七六○一九三一四三號函釋有案。查本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一三七、九

一一、三五四元，營業成本一三三、五三四、七五七元，非營業收入四七、二七○元，營業淨利五五○、七九三元。被告初查，以原告當年度之營業成本無法勾稽查核，乃依原告出具之承諾書，按同業利潤標準（行業標準代號一三六○－一二人造纖維紡織毛利率百分之三十五）核定其營業成本為八九、六四二、三八○元、營業毛利為四

八、二六八、九七四元，扣除經核定之營業費用三、六三三、八八四元後之營業淨利為四四、六三五、○九○元。因較當年度營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利九、六五三、七九五元為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為九、六五三、七九五元，加計非營業收入四七、二七○元，減除非營業損失五○六、○一五元後，全年所得額為九、一九五、○五○元。原告不服，就營業成本部分，申經復查結果，以經依原告於復查時重行提示之帳簿憑證及成本表查核結果，按財政部頒佈計算其原料超耗金額計一六、二二一、四六六元，重行核定營業成本為一一七、四一一、九○七元（其算式為：申報營業成本 133,534,757元＋保險費98,616元－超耗金額16,221,466元＝117,411,907元） ，計算營業毛利為二○、四九九、四四七元，減除經核定之營業費用三、六三三、八八四元，加計非營業收入四七、二七○元，減除非營業損失五○六、○一五元後，全年所得額為一六、四○六、八一八元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定全年所得額九、一九五、○五○元，應予維持，乃未准變更。至訴願時，原告提示委託加工合約書主張其布疋係採委外加工方式，其損耗率如超過財政部頒訂標準，由加工廠自行吸收，宜核實認定乙節。惟依前揭財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋，營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者暨列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。經查原告雖補提示委託加工合約書，然其各階段加工過程中，未能於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，為原告所不否認，是原告提示帳簿文據不完全，足堪認定，本件原告營業成本無從根據有關帳證記錄予以核實認定，並無查核準則第五十八條第一項規定之適用，則被告依查核準則第五十八條第二項規定，按財政部頒訂原物料耗用標準，核定原告之原物料耗用數量，並無不合。其適用首開行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、查核準則第五十八條第一項及第二項規定，查核原告之營業成本之順序及證據法則，均無違誤，原告指摘被告徒依財政部台財稅第七六○一九三一四三號函釋，遂衣查核準則第五十八條第二項規定核定原告之營業成本，限縮法律適用而違反憲法第十九條、課稅公平原則及證據法則云云，對於首開行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條規定，顯有不明。至原告主張，其平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等雖未作成紀錄，致無內部憑證可稽，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，仍屬會計制度健全、內部牽制嚴密，且已於復查、訴願期間，提不加工合約書、成本分析表、材料耗用明細表等成本計算資料，其超耗部分能提出正當理由，被告仍執原告已出具承諾書，同意成本依法核定為理由而不予查核云云，既與卷附被告查核過程之事實不符，且與首開行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、查核準則第五十八條第一項及第二項規定均有未合，難謂有理由。又原告所稱製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依查核準則第五十八條規定順序，查核其原材料耗用乙節，查所得稅法施行細則第八十一條係規定「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，據此僅要營業成本中關係所得額之一部分，納稅人未能提示完全者，稽徵機關就得依查得資料或同業利潤標準核定其營業成本，是原告主張必須材料耗用、直接人工及製造費用三部分均無法查核時，始能按同業利潤標準核定其營業成本乙節，顯係誤解。至於本件原告營業成本明細表既列報耗用原、物料、直接人工、製造費用，即應認定原告為製造業而非買賣業，至於製造業之營業成本應如何核定，仍應依首開法令規定辦理，而被告於原查、復查、訴願時，均依原告提示之相關資料查核，惟原告提示之相關資料不足以核實認定，已如前述，故按財政部頒訂標準，核定其原物料耗用數量，與原告為製造業之認定並無矛盾，併予指明。綜上所述，本件原處分核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 福 瀛