最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一二○一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一二○一號

原告

長碩企管顧問有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許士宦律師

訴訟代理人

許啟龍律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月十七日台財訴第

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告經人檢舉於民國八十四年及八十五年一月至十月（不包括四月）經營社交聯誼活動，銷售勞務計新臺幣（以下同）五一、一四二、○○三元（處分書誤植為五一、

一四二、五四三元）（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲後將相關資料函送被告，由被告與財政部臺北市國稅局會同審理，經被告依法核定原告逃漏營業稅二、五五七、一○○元（處分書誤植為二、五五七、一二三元），除補徵所漏稅款（原告業於八十五年十二月二十日繳納一、七○三、○五四元，同年月二十四日繳納六七三、八九七元，八十六年七月十四日繳納一八○、一九○元）外，並按原告所漏稅額處三倍罰鍰計七、

六七一、三○○元（計至百元止），原告不服申請復查，經被告八十六年十二月五日北市稽法乙字第一六○九四二號復查決定：「原核定補徵稅額更正為二、五五七、一○○元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願、再訴願。均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、一再訴願決定、及原處分於本件銷售額之計算，未扣除保證金款項，顯有錯誤：（一）本件原告對於入會之會員，從事終身永久性之婚友諮詢服務，其所收入會款項，一部分為保證金，其餘部分為預收款性質。其中保證金部分，應屬免徵營業稅範圍，一再訴願決定及原處分均未予扣除，於法未合，原告服務收費方式如左：１、特等卡（永久入會費一萬三千元，含保證金三千元）。２、特優卡（永久入會費二萬元，含保證金六千元）。３、特優ＶＩＰ（永久入會費三萬元，含保證金六千元）。４、至尊卡（永久入會費五萬元，含保證金二萬元）。５、家庭卡（五千元）。上開保證金，依「會員權益」規定之條款，凡會員中途解約退會者，原告即逕行無條件退還保證金。至「會員權益」條款中所稱「如結婚對象非經本公司認識」，僅係例示會員自動解約可能之原因，並非退會之條件，更非退回保證金之條件，是以保證金並非銷售勞務之收入，依法不應課徵營業稅，原處分將此部分保證金納入課稅，一再訴願決定予以維持，於法未合。（二）保證金無條件退還會員之實例：１、會員黃富雄加入時，繳交入會費五仟元之後不想參加，要求退費，原告即予以全額退還。退還日期為八十四年一月二十三日。２、入會滿一年，未找到結婚對象，即退還保證金。⑴、林淑蓉，退還日期為八十五年四月十五日。退費金額：參仟元。⑵、張玉文，退還日期為八十五年八月十九日，退費金額：陸仟元。３、會員劉文亮參加一段時間後，因忙於事業，沒時間參予，要求退還部分金額，原繳金額為參萬元。退還日期：八十五年十月三十日。退費金額：玖仟伍佰元。４、會員不論入會多久，結婚即退費，有⑴陳屯山，退還日期：八十五年十一月二十五日。退費金額：陸仟元。

⑵陳宜珍，退還日期：八十五年六月一日，退費金額：陸仟元。（三）原告於八十四年度已退還保證金三四一、○○○元，八十五年退還保證金七三八、○○○元，有退費收據影本可稽，依財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋，保證金尚非屬銷售勞務之收入，應免徵營業稅。故原告所收款項中已退還前開保證金部分共計一、○○七、九○○元之金額，應請准予扣除，再行計算銷售額，方屬適法。一再訴願決定及原處分未予扣除保證金部分，於法不合。（四）退步言之，該已退還保證金部分，亦應認屬「銷貨退回」，應於銷項稅額中扣減之：１、依「營業稅法」第十五條之規定：「．．．營業人因銷貨退回之營業稅額，應於發生銷貨退回之當期銷項稅額中扣減之」。按銷項稅額雖為買受人所支付，但須由銷售之營業人負申報繳納的義務，惟營業人於銷貨後如發生退回或折讓情事，因而返還買受人該退回或折讓部分之銷項稅額款項，自應准許營業人扣減其銷項稅額，避免形成多納營業稅之現象。

２、是原告所收款項中，已退還之保證金部分，亦應認屬前開營業稅法之「銷貨退回」應依該法規定於當期銷項稅額中扣減之。惟原處分於計算本件違章漏稅額時，竟未一併減除，於法殊有未合。二、原告於八十五年十二月二十日，就總公司及臺北分公司自動報繳八十五年度營業稅，分別為四一五、四六六元以及一、二八七、五八八元此有繳款書可稽，且亦於八十五年十二月二十四日，就總公司自動報繳八十四年度營業稅六二八、五八八元，此亦有繳款書可稽，是已合於稅捐稽徵法第四十八條之一「自動補繳免罰」之規定，應予免罰：（一）依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列處罰一律免除；其涉及刑事責任者並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」。又依財政部賦稅署八十一年七月二十二號台稅二發第八一○八○四五三一號函示意旨：「貴組（調查局北部地區機動工作組）接獲檢舉．．．，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如需移請稅捐稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐，其調查基準日，應以稽徵機關函查日為準。涉嫌逃漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用」。（二）查調查局北機組係因人檢舉，於八十五年十二月十三日執行搜索扣押相關資料，惟該搜索所得之資料並未能具體證明原告確有逃漏稅捐，是調查之基準日依前開函示應以稅捐機關之函查日為準，非以調查局查扣相關資料之日為準。是調查局北區機動組雖於八十五年十二月十三日執行搜索扣押，原告則先於同年十二月二十日與二十四日自動補報，尚難遽認未合前開自動補報免罰之規定。原處分、復查決定、訴願決定、再訴願決定未細酌前揭調查時點應以何時為準，逕認原告前開自動補繳行為未合於免罰之規定，似嫌草率，於人民權益之保護尚欠周到。（三）是原處分、訴願決定、再訴願決定認本件原告無稅捐稽徵法第四十八條之一適用，其認事用法尚欠周延，於法顯有違誤。三、原告經營之社交聯誼活動，非銷售勞務，並不屬勞務承攬業或委託居間性質，無「營業人開立銷售憑證時限表」之適用，是開立發票之時限，並無法律規定，故本件原告未於預收款時即開立發票，顯難認定有任何故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予罰，原處分課處原告三倍罰鍰，一再訴願決定未察，予以維持，顯有違誤：（一）依「營業人開立營業憑證時限表」之規定：所謂「勞務承攬業」，係指凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業。包括貨物運送貨起卸承攬、農林作物採伐承攬、錄音、錄影、打字、繪圖、曬圖、洗衣、清潔服務、白蟻驅除及其他勞務承攬等業。（二）按原告經營之社交聯誼活動係「終身永久性」之婚友諮詢服務，亦即提供有關「婚姻家庭」生活之諮詢與規畫服務，並舉辦正當社交聯誼與才藝學習活動，觀諸服務內容：擇友「分析」、性向「分析」、「舉辦」兩性聯誼活動、旅遊活動與專題講座、造型「設計」

、專業擇友「諮詢」、與法律、心理、感情、婚姻「諮商」等，均僅係服務之提供，並非「一定成果」之完成，亦非「完成一定工作」，且係「永久性長期勞務」之提供，是原告經營之社交聯誼活動與前揭勞務承攬顯不相同。（三）遍查前開「營業人開立銷售憑證時限表」，並無訴願決定書所稱「委託居間」業別，且依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，所稱「代辦業」，係指「凡受人委託為其辦理業務之營業。

包括報關行、船務行、傭工介紹所等業。」所稱「行紀業」，係指「凡代客買賣或居間買賣貨物之營業。包括委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業。」此等業別與原告經營之社交聯誼活動，實難等同視之。（四）查原告所從事者，係為婚友諮詢服務之提供，因其為國內新興行業，經濟部商業司不准辦理公司營業登記，此有營業項目變更登記申請書及商業司核准備查保留之預查申請表可稽。故其既非商業主管機關所承認之行業，自不屬於「營業人開立銷售憑證時限表」規定之應開立發票之行業範圍，從而其開立發票時限，究應以收款時或提供勞務時開立發票，法律並無明文規定，致原告無從得知應以那一時點開立發票，故本件原告未於收款時開立發票，實難謂原告有任何故意過失可言。（五）次查，原告對於客戶收取「永久入會費」，係提供終身永久之服務，故其所收款項，性質上屬於「預收款」性質，而預收款應如何開立發票，現行營業稅法亦無明文規定，故原告因無法可循，而不知應於何時開立發票，致未於預收款項時開立發票，核屬有正當理由，並無故意或過失。（六）再者，原告收取之部分款項係屬於「保證金」性質，保證金於約定條件成就時，應予退還，並非銷貨收入，故原告就此部分未開立發票報繳稅款，亦無故意或過失可言。（七）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」此有司法院釋字第二七五號解釋意旨可稽。本件原告既無故意或過失，縱認應予補稅，亦應准予免罰，方符合上開解釋意旨。四、退步而言，本件違章係因法令狀態不明所致，尚屬違章情節輕微，原處分處原告三倍罰鍰，自嫌過高，一再訴願決定竟予維持，實有違行政法上之比例原則：（一）本件因有關開立發票時點之法令不明，解釋適用上頗有爭議，且賦稅機關亦未積極明示應適用法令為何，竟逕處原告三倍罰鍰，實有違行政法上比例原則。（二）本件違章並非出於原告之故意或過失，已敍明如前，請准以違章情節輕微，按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之使用須知第４點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數標準未達稅法規定之．．．最低限，而違章情節．．．較輕者，仍得．．．減輕其罰，至稅法規定之．．．最低限為止．．．」，將本件改處一倍罰鍰。此並有臺北市政府八五府訴字第八五○八四五九○號訴願決定可資參考。五、再退而言之，有關漏稅額之計算，亦應扣除進項稅額：（一）按「營業人當月分銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額。」營業稅法第十五條第一項定有明文。因此，應納營業稅額，係銷項稅額減進項稅額後之餘額。有關漏稅額之計算，自應依此規定辦理。（二）查本件原處分計算漏稅額，係直接以銷售金額乘以稅率百分之五計算漏稅額而未扣除進項稅額，顯然違反上開營業稅法第十五條第一項之規定，原處分顯有違誤。（三）按本件進項稅額之計算，仍可依「推計方法」為之，本件原告於八十四年及八十五年一月至十月，收取入會費等（銷售金額）共計新臺幣五一、一四二、○○三元（原處分書誤植為五一、一四二、四五三元），復扣除已退還之保證金一、○○七、五○○元後，銷項金額應是五○、一三四、五○三元；依財政部八十四年十二月二十三日台財稅第八四一六六三九五○號函所核定之服務業同業利潤標準毛利率百分之三十四計算，推計出營業成本三三、○八八、七七一元，銷項金額扣減營業成本再乘以稅率百分之五，漏稅額應是八五二、二八六元。（〔50,134,503－33,088,771 〕×5%=852,286 ）。（四）至於營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，該條規定未取得保存進項憑證不予扣抵的立法理由：「進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實」，亦即進項憑證之取得及保存，乃屬於為證明之目的，以維持程序經濟，並非進項稅額扣抵之「實體法上前提要件」，而以推計方式認列進項稅額之扣抵，程序上亦相當簡便，故應為法之所許，此種解釋，亦符合憲法上禁止過份原則。（五）對於無法取得保存進貨發票憑證之中小企業，應參考所得稅法上成本費用之推計方式，准予推計其進項稅額，據以扣減銷項稅額，俾正當合理的計算出中小企業應有稅負。故現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關漏稅額的計算，應予修正（參見經濟部中小企業處八十六年度中小企業租稅法規調適建議書），自不得作為計算補稅及處罰之依據。六、綜上所陳，一再訴願決定及原處分認事用法均有違誤，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分不利於原告之部分之判決等語。

被告答辯意旨略謂：一、本件原告違章事實，有調查局北機組八十五年十二月二十日電字第六四一三號函影本、八十六年一月十七日電字第○二○○號函、原告負責人甲○○、股東林慶雄及臺北分公司經理謝育瑩分別於八十五年十二月十三日及同年月二十六日在調查局北機組製作之調查筆錄正本及影本等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張本案開立發票時限法律並無明文規定、其無故意或過失不應處罰、保證金非屬銷售勞務收入應免徵營業稅、本案應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動報繳免罰之適用及漏稅額應扣除相對應之進項稅額等節，查原告經營社交聯誼活動，係屬勞務承攬業，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定應於收款時開立統一發票，原告未於收款時開立統一發票，顯已構成違章甚明。次查原告以會員制方式吸收會員入會，為會員安排約會，介紹婚友並舉辦講座、活動等，係對個別會員提供勞務，其所收款項應屬銷售勞務之代價，且依原告與會員訂定之保證服務指明：「會員入會，本公司當竭盡心力提供服務，若會員中途解約退會（如結婚對象非經本公司認識），本公司保證退回保證金參仟元整」（但會費未繳清者不予退費）。由上可知會員保證金之退還，係有條件限制，因其未訂明會員可自由退會，會員入會後除非符合其限制條件（結婚對象非經原告認識），否則入會費均不予退還，此與財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費，其屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，非屬銷售勞務之收入，應免徵營業稅之情況不同，自不得援引適用。另原告訴稱八十四年度及八十五年度已退還保證金三四一、○○○元及七三八、○○○元，與復查申請書及訴願書所稱金額均不符，且未提供實際已退費之相關具體資料供核，空言主張，自不足採據。二、又查本案係經人檢舉，並由調查局北機組於八十五年十二月十三日依法執行搜索扣押相關資料查獲違章，原告係於八十五年十二月二十日、二十四日及八十六年七月十四日補繳稅款，依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定：「說明：二、．．．故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」意旨，本案亦無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。末查「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」為現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定，被告依查得之銷售額按規定稅率計算之稅額核定為原告漏稅額，並無不合。從而，原告主張之各項理由，均不足採。惟原核定書誤植補徵稅額，被告作成原處分時已本於職權更正原核定補徵稅額為二、五五七、一○○元。從而，被告所為補稅及罰鍰處分揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，訴願決定、再訴願決定遞予維持，亦無不合，請續予維持。三、綜上，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為現行營業稅法第一條、第三條第一項、第二項、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第五十一條第三款定有明文。本件原告經人檢舉於八十四年及八十五年一月至十月（不包括四月）經營社交聯誼活動，銷售勞務計五一、一四二、○○三元，漏開統一發票並漏報銷售額，案經調查局北機組查獲後將相關資料函送被告，由被告與財政部臺北市國稅局會同審理，經被告依法核定原告逃漏營業稅二、五五七、一○○元，除補徵所漏稅款外（已於八十六年七月十四日以前分三次繳清），並按所漏稅額處三倍罰鍰計

七、六七一、三○○元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件銷售額之計算，原處分未扣除保證金，且原告八十四年度退還保證金三四一、○○○元，八十五年度退還保證金七三八、○○○元，又原告已於八十五年十二月二十日自動報繳八十五年度營業稅，八十五年十二月二十四日自動報繳八十四年度營業稅，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。原告經營之社交聯誼活動，非銷售勞務，並不屬勞務承攬業或委託居間，無「營業人開立銷售憑證時限表」之適用，原告未於預收款時開立發票，並無故意或過失，而本件違章係因法令不明，違章情節輕微，原處分處三倍罰鍰，自嫌過高，又原處分漏稅額之計算，未扣除進項稅額，均有不合云云。經查：本件原告系爭違章事實，業據原告之負責人甲○○、股東林慶雄及其臺北分公司經理謝育瑩分別於八十五年十二月十三日及同年月二十六日在調查局北機組供承屬實，有調查筆錄附原處分卷可稽，違章事證明確。原告經營社交聯誼活動，係屬勞務承攬業，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定應於收款時開立統一發票，原告未於收款時開立統一發票，難謂合法。蓋原告以會員制方式吸收會員，為會員安排約會，介紹婚友、舉辦講座、活動等，自係對會員提供勞務，其所收款項應屬銷售勞務之代價，參諸原告與會員訂定之保證服務載有：「會員入會，本公司當竭盡心力提供服務，若會員中途解約退會（如結婚對象非經本公司認識），本公司保證退回保證金參仟元整」（但會費未繳清者不予退費）。可知會員保證金之退還，並未訂明可自由退費，係以結婚對象非經原告安排認識為限制條件，原則均不予退還，此與財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費，屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，非屬銷售勞務之收入，應免徵營業稅之情況不同，尚難援引適用。原告另主張八十四年及八十五年已退還保證金三四一、○○○元及七三八、○○○元，與復查申請書及訴願書主張之金額均不符，且於復查時未提供實際已退費之相關具體資料，其在本院起訴時所附之退費收據與訴願時所提出者，雖屬同一人而簽章字跡均有不同，顯係事後彌縫之作，均難採憑。再查：原告係經人檢舉，由調查局北機組於八十五年十二月十三日搜索扣押系爭違章相關帳冊資料，而原告係於其後之八十五年十二月二十日、二十四日及八十六年七月十四日始補繳稅款，依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定意旨，乃屬經向有權處理機關檢舉而查獲之案件，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰規定之適用。末按依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，本法第五十一條各款之漏稅額，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，原處分依查得之銷售額依規定稅率計算之稅額核定為原告之漏稅額，尚無不合，從而，原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲