最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一四九九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　 九十年度判字第一四九九號

原告

丙○○

原告

戊○○

原告

丁○○

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月二十七日台八十八

訴字第三二五六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣本件原告之被繼承人林沈櫻花於八十三年七月十五日死亡，原告（即繼承人）等於八十三年十一月一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）二一、三九

五、○二五元，應納稅額二、四六五、二四二元。原告不服，申經復查結果，除准予追減死亡前未償債務八、四○○、○○○元外，並以其漏報被繼承人死亡前三年內之贈與七、二四七、九三四元，除另案核課贈與稅外，另依行為時遺產及贈與稅法第十一條及第十五條規定，將該贈與財產併入遺產總額核課遺產稅，惟應納贈與稅額六三

二、九八八元准自遺產稅額內扣抵，重行核定遺產總額為二八、六四二、九五九元，應納遺產稅額一、四八六、六三四元。原告不服，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，准予減列被繼承人死亡前三年內贈與財產七、二四七、九三四元，變更遺產總額為二一、三九五、○二五元，遺產稅額為三五六、四一○元。嗣被告另以原告等漏未將被繼承人死亡前三年贈與財產合併申報遺產稅，致短漏遺產稅一、一三○、二二四元，發單補徵遺產稅，並依同法第四十五條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、一三○、二○○元（計至百元止）。原告等不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告就被繼承人死亡前三年之贈與七、二四七、九三四元併入遺產總額致生短漏報並裁罰一事，原告已就贈與之部分於民國八十七年七月一日另案提起行政訴訟（八十八年度訴字第二六七三號）。

二、本案就贈與行為之認定，因與遺產稅總額互有關聯性，特就此點闡明如後：

（一）被繼承人生前向雲林縣斗南鎮農會（下稱斗南鎮農會）借款四、○○○、○○○元，其中二、○○○、○○○元存入原告丙○○之斗南鎮農會二六○八–五帳戶，係原告丙○○向其借貸供生意之短期週轉金，該款項已於八十二年七月至十一月間陸續分次償還，此部分款項並非被繼承人之贈與。

（二）八十二年十二月十四日原告乙○○領取一、九五三、○○○元及八十三年六月二十九日領取三、二九四、九三四元，係原告乙○○因被繼承人不識字而代為書寫提款條，再交予被繼承人蓋印提領，並未領用該筆款項。若謂託他人代為書寫提款條就據以認定贈與行為，則本件被繼承人於斗南鎮農會所開立之四○二–八存款帳戶，皆以此法為之，豈非每筆支出及收入皆為贈與。被告單憑取款憑條及農會傳票，論斷該款項係被繼承人以自己財產無償贈與原告乙○○，並未詳細查明該兩筆款項有否流入原告乙○○帳戶，令人無法心服。

三、綜上所陳，原處分及一再訴願決定均有違誤，請判決併予撤銷等語。

乙、被告答辯意旨略謂︰

一、有關死亡三年前內贈與計入遺產總額部分：

（一）原告主張系爭贈與款項中，二、○○○、○○○元用於償還被繼承人之農會貸款，其餘款項亦用於支付被繼承人生活費與醫藥費，並無贈與事貸云云，經被告函請原告提示償還貸款及被繼承人支用贈與款項之確實證明，惟未獲任何回覆。

（二）原告以本件補徵遺產稅及罰鍰處分有違財政部八五台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷所揭示之不利益變更禁止原則，被告非但未為有益之救濟，反作更為不利之變更云云，經財政部訴願決定並依八五台財訴第000000000號訴願決定意旨，就被繼承人死亡前三年內贈與之應稅遺產，另案補徵遺產稅，並無違反鈞院六十二年判字第二九八號判例所示不利益變更禁止原則。

（三）原告於復查時稱被繼承人於重病期間無法親自前往斗南鎮農會提款，乃囑原告乙○○代領，訴訟時改口主張僅係代被繼承人填寫取款條並非代領，前後主張不一，且未能提示相關證明文件以實其說，自難認其主張為真實。

二、有關罰鍰部分：原告漏未申報被繼承人死亡前三年內贈與之遺產，被告依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按漏稅額裁處一倍之罰鍰一、一三○、二○○元，並無不合。

三、綜上所陳，原告之訴顯無理由，請求駁回原告之訴等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」另「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條、第四十四條分別定有明文。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法之規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」亦為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

二、本件原告之被繼承人於八十三年七月十五日死亡，原告於八十三年十一月一日申報遺產稅，經復查、訴願、重為復查後，被告核定遺產總額二一、三九五、○二五元，遺產稅額為三五六、四一○元；嗣被告另以原告等漏未將被繼承人死亡前三年贈與財產合併申報遺產稅，致短漏遺產稅一、一三○、二二四元，發單補徵該數額之遺產稅，並依同法第四十五條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰一、一三○、二○○元（計至百元為止）。按被告為前開處分，無非係以：被繼承人於八十三年七月十五日死亡，其於八十二年六月二十八日向斗南鎮農會借款四、○○○、○○○元，其中二、○○○、○○○元存入原告丙○○之斗南鎮農會二六○八–五帳戶；八十二年十二月十四日借款五、○○○、○○○元，由再原告乙○○領取一、九五三、○○○元；八十三年六月二十九日借款八、四○○、○○○元，復由原告乙○○領取三、二九四、九三四元，合計七、二四七、九三四元，屬被繼承人死亡前三年內之贈與，應併入遺產課徵遺產稅為基礎，且以斗南鎮農會放款分戶帳卡、活期儲蓄存款存摺、傳票、取款憑條及談話紀錄等資料影本為證。經查：

（一）本件被繼承人生前於八十二年六月二十八日將其自斗南鎮農會貸得四、○○○、○○○元中之二、○○○、○○○元存入原告丙○○上開帳戶中，有斗南鎮農會轉帳支出傳票、現金收入傳票等附原處分卷可證，且為原告丙○○所不爭，客觀上即足認係被繼承人以其財產無償給予原告。原告雖稱上開金額係原告丙○○向被繼承人借貸以供週轉之用，業已清償完畢，惟其所提原告丙○○之斗南鎮農會二六○八－五活期存款存摺及臺南區中小企業銀行斗南分行二四○九帳號活期儲蓄存款存摺，雖分別於八十二年七月十日、七月二十五日、八月二十三日、九月二十七日、十月十二日及十一月十日有提款紀錄，惟無法證明其所提領現金係償還被繼承人或代被繼承人償還斗南鎮農會貸款，是系爭款項尚難認係基於有償關係所支付之對價，自應認其係屬被繼承人贈與之財產。

（二）被繼承人於八十三年六月二十九日向斗南鎮農會借款八、四○○、○○○元後，該貸款於同日存入被繼承人於該農會四○二－八帳號活期儲蓄存款存摺內，原告乙○○於翌日（八十三年六月三十日）自該存摺領取三、二九四、九三四元部分，亦有被繼承人於斗南鎮農會四○二－八帳號活期儲蓄存款存摺及活期儲蓄存款取款憑條附原處分卷可稽，據原告乙○○於八十四年七月三十一日被告所屬雲林縣分局審查課受詢時，稱：「我母親（即被繼承人）因肝病於八十三年六月十日左右前往台北市國泰醫院住院，於八十三年七月十日左右因大腸瘤開刀，於八十三年七月十四日下午五、六點鐘因病情惡化，退院趕回斗南。因於八十三年七月十日左右開刀，所以我母親交代我在斗南鎮農會領取現金三、二九四、九三四元送至國泰醫院交其處理，償還在外借款。」等語，足見被繼承人於八十三年六月二十九日貸款當時，係重病住院，不可能自行處理所貸款項，原告乙○○於翌日自被繼承人存摺內領取三、二九四、九三四元巨額現金，而不能舉證證明確已將該款項交付被繼承人自行處理，復不能提出其用途及資金流程，應認此乃被繼承人對原告乙○○之贈與。又被告就前開二部分款項，認係因被繼承人對原告丙○○、乙○○之贈與，爰對原告課徵贈與稅，原告不服，循序對被告提起行政訴訟，本院認被告之前開處分並無違誤，爰判決駁回原告此部分之訴，此有本院九十年度判字第二五二號判決可憑，益證本件原告此部分主張並非可取。

（三）原告乙○○於被繼承人在八十二年十二月十四日借款五、○○○、○○○元之同日，領取其中之一、九五三、○○○元一節，雖有活期儲蓄存款取款憑條附於原處分卷為證，惟據原告乙○○於八十四年七月三十一日至被告所屬雲林縣分局審查課受詢時，稱：「因我母親不識字，不會填寫取款條，由我陪他前往農會，我代寫取款條，．．．由我母親領取現金，自己處理，不知其用途。」等語，此有該日談話筆錄附於原處分卷可稽，另前開活期儲蓄存款取款憑條左方亦註明「乙○○代寫」等字樣，參以被繼承人當時並未住院，應非無法自行處理自己事務；且代為書具取款憑條取款於交易實務上頗為常見，其用途亦非僅贈與一端，則該款項究係被繼承人所領取，或原告乙○○所領取，即未臻明確。此部分於就相關事證調查原告乙○○是否有收受上開款項之事實，與其母即被繼承人就上開款項是否有贈與之合意，及其領取款項之行為是否基於允受贈與之意思而為之之前，尚難遽認此部分係屬被繼承人對原告乙○○之贈與。又被告認原告乙○○領取前開款項，係因被繼承人對其之贈與，爰對原告課徵贈與稅部分，原告不服，循序對被告提起行政訴訟，本院亦認被繼承人有無贈與原告乙○○前開款項，未臻明確，爰判決撤銷該核課贈與稅之處分及相關之一再訴願決定，著由被告調查後另為適法之處分，此有本院九十年度判字第二五二號判決可憑，應堪佐證本件原告此部分主張非無可取。

（四）本件被告所認定原告乙○○受贈一、九五三、○○○元及逃漏此部分之遺產稅金額既有疏略，已如前述，關於該部分之鍰罰處分自亦有誤，至其餘部分之罰鍰處分，因贈與之金額並無不合，揆諸首開規定，亦無不合。

三、綜上所述，本件原告關於原告乙○○並未受被繼承人贈與一、九五三、○○○元之主張，洵非無據，被告未遑調查明確，即就此部分對原告為核課遺產稅之處分，進而為駁回原告復查之決定，尚有違誤，一再訴願決定，未予糾正，而遞予維持，亦有疏略，原告據以指摘並求予撤銷，為有理由。又本件復查決定其餘部分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，則無不合，本件原告亦求予撤銷，即非有理。惟因本件原處分（即復查決定）係併就三筆金額應列入遺產總額核課遺產稅作成決定，前開原告乙○○受贈一、九五三、○○○元部分之原處分既無以維持，則原核課遺產稅之稅額自須予以變更，而無從維持，爰認原告此部分之訴亦為有理由。此外，原處分關於原告漏報遺產稅應處罰鍰部分，既有違誤，一再訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，基於同前理由，亦應就有關罰鍰部分之原處分及一再訴願決定併予撤銷，均應由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官葉 振 權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬