最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五三六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一五三六號

原告

力虹企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月十四日台

八八訴字第三七六八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，關於稅捐、其他費用、出售資產增益及損失部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追認稅捐新台幣（下同）一

六、二七一元及其他費用一一五、八一○元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，就出售資產增益及損失部分，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：

一、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十二條第三款明定：自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準標格總額之比例計算。營業稅法施行細則第二十一條規定：營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

二、依常情看，買方買屋前會勘查地點、詢問地價，就廠房而言，土地成本較廠房成本比重高，因此如廠房之售價買方賣方沒有共識，買方並不會同意賣方開立較低之廠房建物之發票，致影響其進項稅額，而增加買方之稅額負擔。

三、被告參酌財政部八十一年二月十五日台財稅第八一○七五三三九○號函，以認定房屋之市價，因而認原告之廠房售價偏低，而以房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算廠房之建物價格，此種認定並不公平，因此比例方法是以住家房屋為基準，而系爭建物乃工業廠房。一般而言，廠房購置成本來主要來自高漲之土地成本，而非廠房建物成本，被告依土地公告現值及房屋評定價值，所計算之廠房土地及建物價格，顯然與市場之比例及認定有落差，有關單位如認為廠房建物售價偏低，應實地察訪或詢問買方，以了解實情，然被告卻逕依解釋令以認定廠房建物之市價，令人不能信服，亦偏離事實。

四、八十四年七月廠房之土地公告現值為每平方公尺六千七百元，該五百四萬二千五百元，被告廠房之售價為七百二十五萬元，較契稅繳款書記載之契約金額多二百四十五萬七千二百元，比例為百分之五十一，亦較被告之房屋評定價格高，其比例為百分之四十四，因此何來廠房建物之售價較市價偏低情事？房屋課稅現值應以房屋之現在價值予以課徵房屋稅才是，房屋之現值應作為市價之參考資料。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：

一、按自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，為查核準則第三十二條第三款所規定。又營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定。至於「房屋款顯較市價為低」如何查證一節，經財政部賦稅署八十年六且二十八日邀集省市稽徵機關會商作成結論，房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價，財政部八十一年二月二十五日台財稅字第八一○七五三二一九○號函釋有案。

二、原告於八十四年一月五日自台灣高雄地方法院拍得座落高雄縣大寮鄉○○○段三○八七之二地號土地及其上同鄉○○村○○路一七三巷二十三號房屋，拍定價格分別為土地六、二八七、○○○元，房屋一○、一七六、○○○元，於加計附屬成本後列報六、三一○、九五八元及一○、五八六、九○五元，嗣原告於同年八月二十一日訂約將之轉售與勝惠機械企業股份有限公司，買賣價格依發票所載為土地一七、八五○、○○○元，房屋七、二五○、○○○元，而於減除房地承受成本後申報出售土地利得一○、八一七、三三三元，出售房屋損失三、五六四、九八○元；惟查系爭房地在短短七個月間且市場並無鉅幅變動因素下，其房地價格比例自取得時之六．六五：三七．三五迄出售止則更迭至二八．八九：七一．一一，變動幅度已逾百分之五十，易言之，系爭房屋售價七、二五○、○○○元較查得時價即前述法院拍賣之價格一○、一七六、○○○元相差幅度達百分四十，該房屋售價顯然較市價為低，從而被告依首揭規定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房、地出售價格為一一、九四二、五八○元及一三、一五七、四二○元，並據以調整核算出售房屋增益為九○二、七二○元，出售土地增益為六、三四九、六三三元，尚無不合。次於再訴願時另查得被告據以計算之房屋評定標準價格五、○四二、五○○元，並未含系爭房屋之鐵架造樓梯間評定標準價格七、○○○元（有高雄縣稅捐稽徵處八十八年九月十七日八八高縣稅財字第一二五○七八號函可稽），經重新計算結果，系爭出售資產增益金額七、二五二、三五三元並未更異，而課稅所得額為三、四六○、九一○元，尚高於原核定之三、四五○、八七○元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，是被告原核定，認事用法並無違誤。

三、原告迄至本訴訟執意主張其出售座落高雄縣大寮鄉○○○段三○八七之二地號土地及其上建物（門牌號碼：高雄縣大寮鄉○○村○○路一七二巷二十三號）係與買方多次研討當地市場行情而個別簽定土地及廠房之買賣契約書，並分別依契約書上之價格開立發票，又當時土地市場行情每坪約十萬元，其以七一、○○○元賣出，房地總價二五一○萬元敲定；且買方為營業人，廠房價格高低進項稅額有相當之影響，其如低價出售，使進項稅額低估，豈不造成買方多繳納銷售之營業稅，買方將不會同意簽訂合約書；況財政部該號釋函顯然與一般不動產市場之認定有落差，執以被告以法院拍賣金額逕認其廠房售價偏低，實不合理等云，資為爭議。然按財政部首揭釋函就所謂「時價」業規範甚明，而被告引據之法院拍賣價格乃該號釋函所規定可參酌之市價參考資料之一，故被告據以認定系爭房屋款顯較市價為低，自屬有據，況原告亦迄未能就其主張系爭房屋售價並未偏低等情，提示具體有效之證據供核，參諸行政法院三十六年度判字第十六號及七十年度判字第一一七號等判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能證其主張之事實為真實。」由此，原告空言主張核定有誤，自無足採；至另指稱買方將因廠房價格高低而影響進項稅額之負擔及其出售系爭房屋繳交之契稅繳款書上所載契價金額尚高於被告核計財產交易增益之房屋評定現值，何來售價較市價偏低情事乙節，核該進項稅額與系爭房屋售價有否偏低，係屬二事，所稱各節容難執為本案之論據。綜上所述、請判決駁回原告之訴等語。

理由

按自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十二條第三款所規定。

又營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定。至於「房屋款顯較市價為低」如何查證一節，經財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商作成結論，房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、查核準則第二十二條第二項規定之時價參考資料。二、不動產鑑價公司鑑價資料。三、銀行貸款評定之房屋款價格。四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。七、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。八、依前述各項資料查得房地總價及土地市價所計算獲得之房屋售價，財政部八十一年二月二十五日台財稅字第八一○七五三三九○號函釋有案。本件原告於八十四年間出售坐落高雄縣大寮鄉○○○段三○八七－二地號土地及其上同鄉○○村○○路一七二巷二十三號房屋，於八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報土地出售增益一○、八一七、三三三元，房屋出售損失三、五六四、九八○元。被告初查，以其房屋售價顯較市價為低，乃依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，調整房屋出售價格，並分別核定房屋及土地出售增益為九○二、七二○元及六、三四九、六三三元（另有關剔除稅捐及其他費用部分，復查決定已准予追認，非本案爭訟範圍，不予贅述）。原告不服，以其係參酌當地行情個別簽訂土地及廠房買賣契約，並分別依契約書所載價格開立發票，其中土地售價約為市價之七成，而系爭建屋為廠房，售價難以與一般房屋相比，且買方為營業人，廠房價格高低將影響其進項稅額，豈可能令廠房價格低於行情而使進項稅額低估，造成買方多繳納營業稅？被告以該廠房評定價值占土地公告現值與房屋評定價值之比例計算其售價，顯不合理；又法院拍賣之價格並非市價，不能作為計算銷售價格之依據云云，申經復查決定，以原告於八十四年一月五日自臺灣高雄地方法院拍得系爭房地，拍定價格為土地六、二八七、○○○元，房屋一○、一七六、○○○元，於加計附屬成本後列報六、三一○、九五八元及一○、五八六、九○五元，嗣於同年八月二十一日訂約將之轉售與勝惠機械企業股份有限公司，買賣價格依發票所載為土地一

七、八五○、○○○元，房屋七、二五○、○○○元，於減除房地承受成本後申報出售土地利得一○、八一七、三三三元，出售房屋損失三、五六四、九八○元，惟系爭房地在短短七個月間且市場並無鉅幅變動因素下，其房地價格比例自取得時之六二．六五比三七．三五，迄出售時更迭至二八．八九比七一．一一，變動幅度已逾百分之五十，且系爭房屋售價七、二五○、○○○元較查得時價即前述法院拍賣價格一○、

一七六、○○○元相差幅度達百分之四十，顯然偏低，原核定依首揭規定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其房、地出售價格為一

一、九四二、五八○元及一三、一五七、四二○元，並據以調整核算房屋及土地出售增益為九○二、七三○元及六、三四九、六三三元，尚無不合。至主張買方將因廠房價格高低而影響進項稅額負擔一節，以該進項稅額與系爭房屋售價有否偏低，係屬二事，仍難執為本案之論據，乃未准變更。原告除執前詞外，並以被告未實地查明系爭房地之市場價格，逕予調整系爭廠房銷售價格，難令心服云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以法院拍賣價格為財政部台財稅字第八一○七五三三九○號函釋房屋款之市價參考資料之一，被告據以認定系爭房屋款顯較市價為低，自屬有據，且原告迄未能就其主張系爭房屋售價有特殊偏低事實，提示具體有效之證據供核，參諸行政法院三十六年判字第十六號等判例意旨，所訴核不足採。又房屋之課稅現值與市價本不相當，原告以其房屋售價高於課稅現值，主張系爭房屋售價未低於市價云云，核不足採。再者，本件被告據以計算之房屋評定標準價格五、○四二、五○○元，並未含系爭房屋之鐵架造樓梯間評定標準價格七、○○○元，經重新計算結果，系爭出售資產增益金額七、二五二、三五三元並未更異，僅課稅所得額自原核定之三、四五○、八七○元調增為三、四六○、九一○元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定並無違誤，應予以維持。遂駁回原告之訴願、再訴願，經核與首開規定並無違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，惟查：㈠、原告為營業人，其出售土地及其上房屋固分別載明銷售價格，惟既經被告查得其房屋價格顯較市價為低，則其分別載明銷售價格即不足以顯示真實之市價，與未分別載明者無異，是被告依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算其房屋之銷售額，再據以算得土地之銷售額，與營業稅法施行細則第二十一條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」不相違背。㈡、本案交易之房屋，為鋼筋混凝土造，主要用途為工業區污水池、防空避難室、廠房、辦公室，有原處分卷附登記簿謄本為證，設置齊全，不能遽認必較諸土地價值低甚。原告原自執行法院拍賣中購得，而執行法院係命鑑定人估定價格後始據以核定為拍賣最低價額（強制執行法第八十條），經拍定之價額，依上引財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋參據之會商結論，以之作為市價之準據，自屬正當。被告據以認原告出售之房屋價格於短時間內無特殊情形下較拍定價額顯然為低，且其出售房地價格之比例，與拍定之房地價格比例顯然高低相反，因而認定其房屋銷售價格顯較市價為低，乃依首開規定予以調整，自無原告所指不公平之違誤。㈢、本案不涉與住家房屋之比較，而首開規定之比例計算方式，亦非專為住家房屋而設，上開會商結論之房屋市價參考資料，亦非以住家房屋為限，是被告主張本案廠房不應援用，並不可採。㈣、原告與買受人就房屋價格有無共識，與本案之判斷無關，本案係因其價格與市價顯然較低，始予調整。至於買方進項稅額較低，為別一事，已如前所論述。均難執為其價格未較市價顯然為低之論證。㈤、本案房屋售價較市價顯然為低，其論據已如前述，至於其售價較申報契稅價額或評定價額為高，因該二價額與市價本不相當，難因此認其售價與市價相當。從而被告復查決定維持初查核定，以本案房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售價格連同土地售價予以調整，分別核定原告出售本案房地之增益，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官蔡　進　田

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德