最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一六○八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一六○八號

原告

首要建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

林增吉

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十日八

八訴字第四四九○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十五年度營利事業所得稅，未依限辦理結算申報，經被告依查得資料核定全年所得額為新台幣（以下同）一二、三五六、九四三元，發單補徵本稅三、○八三、六四三元及怠報金六一六、八四七元。原告不服，提示帳證，申經復查結果，准予追減全年所得額一九、二四九、四四八元、課稅所得額五、六八一、八五二元及怠報金

二八五、○九三元，變更核定全年所得額為虧損六、八九二、五○五元、課稅所得額為六、六七五、○九一元及怠報金為三三一、七五四元。原告仍未甘服，就營業成本及租金支出部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：臺、有關房屋成本部分，原告業已提示有關各種足堪證明所得額之帳簿文據供核，是本件課稅處分已無適用所得稅法第八十三條按同業利潤標準推計課稅之餘地。一、原告於申請復查時，已經依據被告指示，提示八十五年度全部帳簿文據供核，該年度帳簿文據完整齊全，有關系爭房屋成本，則係依據稅法、商業會計法、及一般公認會計原則規定，帳列工程材料、工程人工、工程費用及工程包作等四大類，每一大類再依性質細分小類，例如１、工程材料項下細分水泥、紅磚、砂、衛浴設備、磁磚及廚具等；２、工程人工項下有泥作工資；３、工程費用項下又細分郵電費、修繕費、水電費、運費、什費等；４、工程包作項下細分停車設備工程、水電工程、電梯工程、鋁門窗工程、油漆工程等包工又包料之外包工程，及至完工時，該等成本則再轉列為銷售房屋成本。而所有成本紀錄條理分明，且均完整附有發票、收據、及相關工程合約等足資證明成本發生之會計憑證供被告稽查。原告於稽徵機關進行調查或復查時，既已提示足以證明所得額之帳簿文據，房屋成本應可核實認定，自無所得稅法第八十三條按同業利潤標準推計課稅之適用餘地。二、本案件復查時，原告雖未及時提示營業成本明細表及耗用材料成本分析表，但於訴願時則已補提。然訴願決定機關非但不探查原告於訴願時所提出之新事實新事證，竟仍以原告於復查階段未提示前開報表為由而逕予駁回訴願。足見訴願機關，顯然草率行事，漠視人民合法權益之保障。三、又原告於本件再訴願時所檢送之帳證，雖經再訴願決定機關轉交被告機關查核，惟再訴願決定機關並未進一步探究本件課稅處分之認事用法是否違法，卻逕採取被告機關之函覆竟見：「再訴願時補提示工程材料耗用表等相關資料，經核有關材料部分，其中水泥、紅磚、砂、磁磚等係由其自行進料，再交由承包廠商代為施工，未附相關之合約及詳細施工圖可資計算材料耗用數額，亦無運送及工地簽收紀錄；所補附之材料耗用分析表等僅為數字之合計。工程人工部分，依所附工程合約，工程施工皆由承包廠商施工，卻列有工程人工之支出，惟並無施工日報表記載工作內容，工程包作總表中仍有部分外包工程未附工程合約書。綜上，其營業成本仍無法依所提示之帳證核實認定」為由，並援引六十一年度判字第一九八號行政法院判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決所稱所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所謂之未提示，係「兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用」，因而認定原告之訴，核不足採，而仍維持原處分及原決定不變。實則，上述論點，非但不合理，更不合法，依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準推計課稅。須「納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」者，始符合其法定構成要件。而所謂未提示，應僅限於全部未提示而言，應不及於雖提示而有不完全、不健全或不相符之情形。四、依據所得稅法第八十三條第一項文義可知，納稅義務人應協力提示之各種有關帳簿文據，其範圍應以足資「證明所得額」為已足，而非可任由稅捐稽徵機關漫無限制地加以擴張。且按「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二條規定，營建業應設置之帳簿未及於詳細施工圖及材料之運送及工地簽收紀錄等。原告所提供之帳簿、營業成本明細表、耗用材料成本分析表、及相關合約、發票等憑證，除已足以證明所得額外，加以：（一）原告於八十五年度僅經營唯一工地，而系爭工地因絕大部分係委外以包工包料方式興建，故全部之房屋成本二四、六七二、三○八元中，其百分之七十三點七，即一八、一九四、三八一元，係屬「工程包作」成本。而「工程包作」，除少數工程未取得合約（未取得合約之工程金額合計僅為二五三、○五五元，占工程包作成本之百分之一點三九，占全部房屋成本之百分之一點零三，請詳如證五工程包作總表所示）外，其餘皆有合約足憑，且所有包作工程均有發票或收據等合法憑證可供勾稽。（二）房屋成本中，「工程材料」係為供應其自行雇工施作之零星工程而購入者，該項耗料僅為二、一八二、七三八元，占全部房屋成本之百分之八點八而已；而「工程人工」，則係因原告自行雇工施作零星工程所發生之直接人工，其金額僅為一、七一四、九○○元，亦僅占全部房屋成本之百分之七而已。該兩項成本因屬零星工程所發生者，且因逐項小工程之金額甚低。實務上通常僅為口頭之約定，多未簽訂書面合約。

又該兩項成本，雖無合約，惟皆取具發票等合法憑證，亦足供查核勾稽；（三）又所謂「包作業」者，根據財政部頒「營業人開立銷售憑證時限表」所列業別定義，係指「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業．．．等」，因此可證，營業成本分析表所列之四大類成本，乃係各自獨立，無混雜重複列計之可能，亦即「工程包作」成本，本即內含包作業者因包作所發生之人工與材料成本，與原告自行施作所發生之「工程材料」及「工程人工」等成本，自是截然無關。

故而：（一）「工程材料」中之水泥、紅磚、砂、磁磚等，雖為原告所自行進料，惟係為供應自行雇工施作之零星工程之需，而非再交由包工包料之承包廠商代為施工而購進者，故此部分之成本，本無合約及詳細施工圖存在之必要。而此種工程材料，依一般社會通念觀之，乃屬必然且必要之耗用，何況其占房屋成本必重甚低，其耗用數額及成本比重，均在合理且可接納之範圍，並無重大異常，又均有發票等合法憑證供核，故該項材料耗用數額之計算，應可合理採信，而有無運送及工地簽收紀錄等，亦非屬核定所得時應予考量之重大攸關文據。再者，補陳之材料耗用分析表，均詳載材料之名稱、單位、數量、單價、及金額，內容，亦與興建房屋之零星工程相關，豈可謂其「僅為數字之合計」？由此可見，被告未本諸經驗法則，亦未力求以客觀合理之方法來衡量並核實認定課稅事實，誠屬遺憾。（二）「工程人工」所列計者，為原告自行雇工施作零星工程之直接人工，與內含於「工程包作」之包作人工，兩不相干，故被告所言：「工程人工部分，依所附工程合約，工程施工皆由承包廠商施工，卻列有工程人工之支出」等語，恐係被告未究明事實真象而純屬臆測之辭，非可採信。（三）又本件工程既大部分係委外以包工包料方式施作，「工程包作」項下成本又絕大部分備具合約，且四大類成本，亦皆取具發票等合法憑證足資勾稽核對，故包括「工程包作」在內之全部房屋成本，經由交易對手相互間課稅機制之制衡，本無虛增成本以致漏報所得額之餘慮，因而，有無施工日報表記載工作內容，已非核實認定所得額之絕對必要事項。其次，雖部分外包工程未附工程合約書，但其占「工程包作」或全部房屋成本之比重甚微，亦應在核實認定所得所可接受之範圍內。貳、退而言之，縱令「未提示」確可兼指「雖提示而有不完全、不健全或不相符」之情形，而為所得稅法第八十三條按同業利潤標準推計課稅之法定構成要件，且若原告所提示之帳證亦確有不完全、不健全或不相符之情事，而使本件處分有適用同條文推計課稅之餘地。惟因被告機關卻將房屋成本中「一部分」課稅事實之不完全、不健全或不相符，擴大及於「全部」房屋成本，一體適用同業利潤標準推計課稅，顯非合法。一、違反法令明文規定：就本件處分而論，被告機關應僅得就房屋成本未提示或已提示有不完備之部分，以同業利潤標準核定「該部分」約當之營業成本，其餘部分仍須依原告提示之帳簿文據，按一般通常方式，核實認定其實質成本。惟被告對於本件房屋成本之核定，係將「全部」房屋成本之課稅事實，皆按同業利潤標準推算之，而未依據所得稅法施行細則第八十一條規定處理，顯然已違法。二、與行政判例相牴觸：依據鈞院五十六年度判字第一八號判例所揭櫫：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」之意旨，本件課稅處分，被告應就原告已提示之有關資料調查認定，不得逕援同業利潤標準核定。惟若調查結果，仍發現有不完全之情形時，亦僅得就該不完全之部分，適用同業利潤標準，核定該部分之所得額，不得全部皆按同業利潤標準核定之。三、違反平等原則：按採同業利潤標準推計課稅之所以為法所許，乃在於其目的係為達致稅負公平負擔，被告機關顯然未依循前開原則平等視之，反而不論不完全、不健全或不相符之程度究有多少，竟全然與完全未提示帳簿文據之情形，同等對待。須知，相同事務不為相同之處理，固不公平，惟不同事務卻為相同之處理，亦非公平。被告行為，顯然牴觸平等原則。四、違反恣意禁止原則：被告機關對於本件課稅處分所持理由及見解，涉有任意、專斷、及毫無客觀標準可言，實際上其論理，欠缺妥當性，又未衡酌課稅事實客觀合理之經驗法則而顯不合乎事理，故屬恣意行為，自已違法。五、違反比例原則：原告所提示之文據，若謂其有不完全、不健全或不相符之情事，其程度亦屬微小，惟被告竟以此輕微瑕疵，即處以原告最不利之課稅處分，其對原告所造成之損害程度，與允許按同業利潤標準課稅之行政目的及利益（課稅公平原則及實質課稅原則之維護），顯失均衡。是以本件以「一部」及於「全部」之課稅處分，顯然不符狹義之比例原則。六、行政裁量權之濫用：由原告所提示之帳簿文據，被告尚無不能採用一般查核方式核實認定原告之所得額，惟被告既恣意選擇同業利潤標準之特殊方式核定課稅，足證本件處分因裁量瑕疵，仍屬違法。參、租金成本部分：本件租金成本部分，因具備合法憑證，依法本應予核認，僅因同業利潤標準課稅之適用而變成核認與否已非攸關。惟如本狀理由壹及貳之所述，因本件有關房屋成本部分適用同業利潤標準課稅方式不合法，故前開對於租金成本部分不予認列之理由，將因此而無所附麗，則本件租金成本部分，自是應依相關憑證予以核實認列。肆、綜上陳述，本件原處分、訴願決定、及再訴願決定，皆不合法。為此，請判決將之一併撤銷以保原告權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，鈞院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。

」復為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項所明定。二、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，未依限辦理，本局原查乃依查得資料按同業利潤標準核定全年所得額為一二、三五六、九四三元，原告不服，申請重核，案經重核結果，核定營業收入為七二、一五八、八五七元、營業成本五六、二八六、五四○元、營業費用三、六四七、七四一元、營業淨利應為一二、二二四、五七六元，惟尚大於按同業利潤標準核定額，乃依首揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一○、一○二、二四○元，核定非營業收入九一、六八一元，非營業損失一七、○八

六、四二六元，全年所得額為虧損六、八九二、五○五元，土地交易免稅所得為虧損

一三、五七六、五九六元，變更核定課稅所得為六、六七五、○九一元。三、經查原告本期申報營業成本六五、二六六、○四八元，惟提示之帳證不全，本局原查乃再於八十七年七月十七日函請原告提示營業成本明細表及興建房屋所耗用材料成本分析表等供核，原告未提示，有本局財北國稅中北審字第八七○六三二○六號函為憑，營業成本土地部分乃按上期會計師查核簽證核定為四○、五九三、七四○元、房屋部分則按同業利潤標準核定為一五、六九二、八○○元，營業成本核定為五六、二八六、五四○元。原告仍未甘服，循序提起行政救濟，於再訴願時補提示工程材料耗用表等相關資料，經核有關材料部分，其中水泥、紅磚、砂、磁磚等係由其自行進料，再交由承包廠商代為施工，未附相關之合約及詳細施工圖可資計算材料粍用數額，亦無運送及工地簽收紀錄；所補附之材料枆用分析表等僅為數字之合計。工程人工部分，依所附工程合約，工程施工皆由承包廠商施工，卻列有工程人工之支出，惟並無施工日報表記載工作內容，工程包作總表中仍有部分外包工程未附工程合約書，致其營業成本仍無法依所提示之帳證核實認定。至系爭租金支出係原告上期遞延費用，因原告復查時並未提示相關憑證，本局乃不予認定。原告於訴願時補提示租金合約及收款記錄、扣繳憑單及各類所得資料申報書供核，經核該筆租金支出即使核認，惟加計該筆租金支出二八○、○○二元後，原核定之營業淨利變更為一一、九四四、五七四元（即72,158,8 57元－56,286,540元－3,647,741元－280,002元＝11,944,574元），仍大於依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定之營業淨利一○、一○二、二四○元（72,158,857元×14%=10,102,240元），對原核定所得額之計算並無影響，本局予以維持，核與首揭規定尚無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

復為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告不服被告之核定，以其八十五年度僅經營一個工程（中和－忠字家園），因不景氣致發生虧損，員工紛紛離職，故未辦理結算申報，惟帳簿憑證齊全，並重行辦理申報，請准予核實認定云云，申經復查，經被告核定營業收入七二、一五八、八五七元、營業成本五六、二八六、五四○元、營業費用三、六四七、七四一元及營業淨利為一二、

二二四、五七六元，大於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利一○、一○二、二四○元、非營業收入九一、六八一元、非營業損失一七、○八六、四二六元，全年所得額虧損六、八九二、五○五元，土地交易免稅所得虧損一三、五七六、五九六元，變更核定課稅所得額為六、六七五、○九一元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張有關八十五年度帳簿文據均屬齊全，房屋成本依稅法及一般公認會計原則，帳列工程材料、工程人工、工程費用及工程包作四大類，每一大類再依性質細分小類，及至完工再轉列銷售房屋成本，條理分明且附完整憑證，並提供相關工程合約佐證，房屋成本應可核實認定，被告對憑證未加翔實勾稽，亦未述明不符之原因，逕以同業利潤標準毛利率百分之四十四，核定房屋成本，已嫌率斷；又系爭租金支出為八十四年間動工，八十五年間完工工地（中和－忠孝家園）之租金，依稅法及一般公認會計原則規定，核工地於推案銷售期間（八十四年三月三十日至九月三十日），在工地對面租借民房略加裝修，充為銷售中心，所支付之六個月租金支出計二八○、○○二元，於該工地未完工前，自應帳列遞延銷售費用，及至八十五年度完工交屋再轉列營業費用項下之租金支出，以符成本收入配合原則；且此項租金支出二八○、○○二元，於八十四年度已取具雙方當事人簽訂租約及收款紀錄、扣繳憑單暨各類所得資料申報書可稽，被告重核八十五年度全年所得，未予究明，逕予剔除，亦屬不當云云。但查原告本期申報營業成本六五、二六六、○四八元，惟提示之帳證不全，被告以八十七年七月十五日財北國稅中北審字第八七○六三二○六號函請提示營業成本明細表及興建房屋所耗用材料成本分析表等供核，惟未據提示，被告遂以營業成本土地部分按上期會計師查核簽證核定為四○、五九三、七四○元，房屋部分按同業利潤標準核定為一五、六九二、八○○元，核定營業成本為五六、二八六、五四○元，然因大於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為一○、一○二、二四○元，變更核定課稅所得為六、六七五、○九一元。次查原告本年度原列報營業費用－租金支出二八○、○○二元，被告初查，以系爭租金支出屬上期遞延費用，且未付憑證，未准認列，復查時仍未提示相關憑證，至訴願時補提示租金合約及收款紀錄、扣繳憑單暨各類所得資料申報書供核，經核該筆租金支出即使核認，惟加計該筆租金支出二八○、○○二元後，原核定之營業淨利變更為一一、九四四、五七四元，仍大於依查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定之營業淨利一○、一○二、二四○元，對原核定所得額之計算並無影響。至原告於再訴願時檢送之帳證，經交據被告查核結果，以八十八年十一月二十四日財北國稅法字第八八○四七八八二號函覆，略以原告補提示工程材料耗用表等相關資料，經核有關材料部分，其中水泥、紅磚、砂、磁磚等係由其自行進料，再交由承包廠商代為施工，未附相關之合約及詳細施工圖可資計算材料耗用數額，亦無運送及工地簽收紀錄；所補附之材料耗用分析表等僅為數字之合計。工程人工部分，依所附工程合約，工程施工皆由承包廠商施工，卻列有工程人工之支出，然並無施工日報表記載工作內容，工程包作總表中仍有部分外包工程未附工程合約書，其營業成本仍無法依所提示之帳證核實認定。原告既未能提示確實之營業成本明細表及興建房屋所耗用材料成本分析表供核，被告遂以營業成本土地部分按上期會計師查核簽證核定為四○、五九三、七四○元，房屋部分按同業利潤標準核定為

一五、六九二、八○○元。核定營業成本為五六、二八六、五四○元，但因大於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一○、一○二、二四○元；變更核定課稅所得為六、六七五、○九一元。至於系爭租金支出部分，係原告上期遞延費用，原告原未提示相關憑證，被告乃不予認定，原告嗣固補提示租金合約及收款記錄，扣繳憑單及各類所得資料申報書供核，但該筆租金支出即使核認，因加計該筆租金支出二八○、○○二元後，原核定之營業淨利變更為一

一、九四四、五七四元（即72,158,857元－56,286,540元－3,647,741元－280,002元＝11,944,574元），仍大於依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定之營業淨利一○、一○二、二四○元（72,158,857元×14%=10,102,240元），對原核定所得額之計算並無影響，被告因而維持原核定，經核並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦俱無不合。原告起訴論旨，指稱原處分違反法令且與本院判例牴觸並違反平等、恣意禁止、比例諸原則，同時濫用行政裁量權云云．．．衡屬其個人主觀上法律見解之歧異，難予憑取，其訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官曾　隆　興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信