最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八三四號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一八三四號原　　　告　名佳利銅工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月六日台八十九訴字第○○五一九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新台幣（下同）九、五四五、九三七元，被告原核定其全年所得額為二二、一三八、五一九元，減除前五年核定虧損扣除額後，核定課稅所得額為零元。原告不服，就營業成本－超耗及下腳、製造費用－修繕費、折舊、水電費及其他製造費用等項目申請復查結果，准予追認原料耗用二三、八四○、六五三元，增列下腳五○四、八七二元，追認製造費用－修繕費二、九四九、七八○元、其他製造費用二九二、○六二元、追減折舊三 ○五、六○一元，變更核定全年所得額為虧損四、一三三、五○三元。原告仍不服，就營業成本－超耗及下腳部分，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、製成品以及人工與製造費用之發生等均各作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表、生產月報表及按月編製成本計算表，有關憑證分別經由製造、會計及控制部門人員審核及核准，並據以登載各項永續記錄，符合查核準則五十八條第一項之規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製成品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」故有關營業成本依法應以帳載核定。除上列形式要件外，系爭營利事業所得稅結算申報有關成本表單、成本結轉記錄及帳載營業成本有關記錄，均可相互勾稽，業經被告審查人員多次抽查無誤，惟被告仍無視於此等事實，僅以形式要件不符之理由認定原告成本記錄不符查核準則第五十八條第一項，姑且不論其核定理由有錯誤，僅此不論成本資料能否勾稽即草率做出對納稅人不利之決定，原告實難誠服。二、被告主張「原告之生產日報表除製成品生產數量外，並無每日機器運轉時間，直接人工數及原料領用量等資料之記載，既未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第二條第二款規定設置帳簿，自無查核準則五十八條第一項有關製成品原料耗用數量，應根據帳證記錄予以核實認定規定之適用云云」，實乃斷章取義。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依規定設置帳簿：二、製造業：（一）日記簿（二）總分類帳（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細表。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」惟生產日報表應行記載事項依左列條文所述係屬列舉式而並未硬性規定應登載事項。此亦為被告所不爭，另查原告之生產日報表設計已依管理之所需及成本結算之考量提供有關資訊，並經內部製造及會計部門負責人員簽章，有內部憑證可稽。惟因原告製造費用之分攤係依發生部門予以直接歸屬，並依產品重量計算之，而非依機器小時或直接人工為分攤基礎，生產日報表應否僅為稅法上列舉之例示規定。被告僅就對稅法例示性規定與主觀臆測，即強制要求原告耗費大量人力記載機器小時及直接人工人數等非管理方面及成本結算所需之資料，而未深入考量產業特生及內部憑證均可勾稽相符，實有未洽。誠如被告於訴願答辯理由所稱「查核準則未硬性規定生產日報表之格式及應行記載事項。」復又要求原告記載與成本結算無關之機器小時及直接人工人數，則被告所引述之再訴願決定駁回之理由，顯然相互矛盾。三、被告於答辯理由主張「原告於再訴願階段提示八十一年一至三月原料驗收單、原料領料單、成品入庫單、成品送貨單及相關日報表查核結果，其原料（熔鑄）領料單、退料單未經領料、退料人員簽章，而C/M 日報表、押出日報表、矯直工作日報表及成品包裝工作日報表等品名均為代號，復未提供在製品及製成品名稱及代號對照表可資與在製品計算表（結存表）及製成品結存表對照，其各產生階段管制流程內部管理憑證及記錄尚欠完備。」等情，仍屬不諳原告之產業及行業特性、原料耗用之計算方法及成品結存表相關數據均可勾稽相符，所為與事實不符之陳述。查原告提示八十一年一月至三月原料（熔鑄）領料單、退料單雖有部分無簽章，惟其彙總之生產日報表、生產日報表等有關憑證均分別經由製造、會計及控制部門負責人員審核，並據以登載各項永續記錄。被告未深入了解原告產業運作實務均以料號統籌填具各項相關表單之事實而非僅為「代號」，且未通知原告提示在製品及製成品名稱及代號對照表，此種先入為主之審核方式已資可議，詎料被告竟以原告未提示上述對照表及上述報表品名均為代號為由，認定原告生產流程未符合查核準則第五十八條第一項原料耗用數量核實認定之標準，逕行剔除超耗，實有欠公允。四、被告於答辯理由：「就再訴願人提示在製品結存表觀之，其製造流程計分為鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，即產品成本係採分步成本制，依成本會計處理原則，採分步成本制者，對於各生產部門均應設置各別在製品帳戶，以記載直接材料及加工成本（含直接人工及製造費用）之耗用情形，當產品由某步驟移至另一步驟時，其成本亦隨之移轉，始能正確計算各部門轉出產品之成本與製成品單位成本，而有關加工成本之分攤，應在期初計算出預計製造費用分攤率，並分攤製造費用至已製造之產品，成本分攤基礎之選擇，以最能有效衡量製造費用與成本動因間之因果關係，例如所投入之機器小時或直接人工小時、直接人工成本，且不同之產品所需投入製造費用之種類及數量亦各不相同，故不同部門或部門內之不同活動及作業應各有不同之製造費用分攤率，再訴願人訴稱其相關加工成本（人工、製造費用）變動之關聯性，係以產品重量即公斤為分攤基礎，其以單一因素且為各階段生產流程所產出之產品重量為分攤基礎，要難合理顯示各別產品對不同製造費用資源之基本消耗量，顯見其成本會計制度未臻健全。」被告所述，與事實顯有不符，查原告之製造費用之分攤計算主要係依各製造費用之原始發生部門予以直接歸屬該製造部門，惟如無法直接分類歸屬者，則依各製造部門之使用情形依比例分攤之。因製造費用係依其發生來源予以直接歸屬，故無須於期初計算出預計製造費用分攤率。且被告未深入了解原告之產業特性、原料耗用之計算方法及成品結存表相關數據均可勾稽相符，即斷言：「以產品重量即公斤為分攤基礎，其以單一因素且為各階段生產流程所產出之產品重量為分攤基礎，要難合理顯示各別產品對不同製造費用資源之基本消耗量，顯見其成本會計制度未臻健全。」原告於成本制度健立之初即考量製程中無論鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，其最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量，據查此分攤基礎非但為原告所採用，甚而為其他同業所共同引用之分攤基礎。況且被告於核算超耗原料時，就熔解鑄造、加熱擠押及抽伸各產製階段亦係以「產品重量」即「公斤」核算其原料耗用，顯見上述成本動因均與「重量」相關，被告所述顯然自相矛盾。惟被告竟以此論點逕自駁回原告之申請，已嚴重侵害人民之合法權益。撤銷原處分訴願決定及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本為五九○、五三五、六六七元。原核定以其僅提示該年度七月份之橫連切斷日報表、熔解鑄造記錄、押出日報表、矯直工作日報表、生產日報表等，其餘月份之相關內部憑證未提示，無法證明整個生產流程符合查核準則第五十八條第一項規定，乃依財政部頒該業原物料耗用通常水準核算超耗二六、八三四、○五三元，短產下腳一、二○六、六三四元。原告以其已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、製成品以及人工與製造費用之發生等均各作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表、生產日報表，及按月編製成本計算表，有關憑證分別經由製造、會計及控制部門負責人員審核，並據以登載各項永續紀錄，符合查核準則第五十八條第一項之規定，有關營業成本依法應以帳載核定云云。申經復查結果，以原告仍未能提示各生產階段管制流程之內部管理憑證及紀錄、各部門製造費用分攤率計算表、計工單（計時單）供核，又所提示生產日報表未按日記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料，且未按各生產產品品名登載；另依成品入庫單所示各產品品名細分甚多種規格、尺寸，而各項成本分析表皆未詳加分類，顯見其成本會計制度尚未臻健全，內部控制尚欠嚴密，成本表單紀錄仍未完備齊全，不符合查核準則第五十八條第一項原料耗用數量核實認定之規定，原核定依該法條第二項規定，按該業通常水準計算原料耗用數量，核算剔除原料超耗二六、八三四、○五三元及短產下腳一、二○六、六三四元，固非無見，惟依原告製造流程，其自製銅錠部分，係由投入原料後，經熔解鑄造製成銅錠（損耗率百分之五），再由銅錠加熱擠押製成銅擠型（損耗率百分之二），最後經過抽伸製成銅棒及銅管（損耗率百分之二），合計損耗率百分之九；而外購銅錠部分（加熱擠押製成銅擠型再抽伸製成銅棒及銅管等階段）損耗率共為百分之四，原核定均逕以損耗率百分之二核算，是有未洽，乃重行核定本期原料超耗金額為二、九九三、四○○元，短產下腳為一、七一一、五○六元，即復查決定准予追認原料耗用二三、八四○、六五三元，並增列下腳五○四、八七二元。二、原告不服本局復查決定，執詞主張其營業成本應依帳載核定，並以查核準則第五十八條第一項並未強制要求生產日報表之格式及應行記載事項，而各生產事業生產流程及分攤基礎不一，應以各生產事業實際需求而制訂。另產品品名之分類係因製造過程中各原料添加之比重稍有差異，惟材質相差無幾，對成本分析並無影響，原告乃按直徑大小，於成品結存表上予以區分，並按重量計算成本予以適當結轉，被告未予深究，即斷言原告之成本分析表未詳加分類，顯有違誤云云。訴經財政部訴願決定，除持與被告相同之論見外，並以查核準則雖未硬性規定生產日報表之格式及應行記載之事項，惟依原告所提示之生產日報表僅籠統登載當日生產總數量（未按各所生產產品品名登載），且未按日記載每日機器運轉時間、所投入直接人工人數，各種原料領用數量及各種產品之在製品與製成品之生產數量等資料，足見其內部控制尚欠嚴密，成本表單紀錄仍未具完備齊全。又訴稱其產品品名之分類，對成本分析並無影響乙節，經查依其所提示之成品入庫單所示，本期各產品品名又細分甚多種規格、尺寸，惟非但其生產日報表中未按實登載，且如直接原料明細表、單位成本分析表均僅籠統分類為大棒、中棒、小棒等，並未依成品入庫單所示各種規格、尺寸之各類型產品詳加分類，是被告認定其本期不符合查核準則第五十八條第一項原料耗用數量核實認定之規定，亦非無據，所訴核不足採，乃駁回其訴願。三、嗣原告提起再訴願，主張其製造費用主要係依部門予以直接歸屬，且逐筆計入各生產部門，無須另行編製各部門製造費用分攤計算表，而相關加工成本（人工、製造費用）變動之關聯性，係以「產品重量」卻「公斤」做為分攤基礎，自無須彙計與成本變動未有關聯之計工單，且此二項紀錄涉及加工成本之分攤，與材料使用無關；原告製造費用非以機器小時或直接人工分攤基礎，要求生產日報表記載與成本無關之機器小時及直接人工人數，實有矛盾；又生產日報表並無未按日記載在製品與製成品之生產數量情事，且每日之原料領用量皆可由熔解鑄造紀錄得知，並有熔解領料單可相互勾稽，另因產品之品名、規格眾多，相關資料皆可由矯直日報表、包裝日報表及押出日報表等內部管理報表得知並相互勾稽，故未於生產日報表上記載原料領用及產品品名；就本年度三月份成本結算資料設算存貨成本，與列報該月營業成本未有不符，足證依成品入庫單所示之產品品名細分與否，與存貨成本結算並無關聯，有關營業成本應依帳載核定等語。案經行政院再訴願決定，以就原告於再訴願階段提示八十一年一至三月原料驗收單、原料領料單、成本入庫單、成品送貨單及相關日報表查核結果，其原料（鎔鑄）領料單、退料單等未經領料、退料單位人員簽章，而Ｃ＼Ｍ日報表、押出日報表、矯直工作日報表及成品包裝工作日報表等品名均為代號，復未提供在製品及製成品名稱及代號對照表可資與在製品計算表（結存表）及製成品結存表對照，其各生產階段管制流程內部管理憑證及紀錄尚欠完備，且生產日報表除製成品生產數量外，並無每日機器運轉時間、直接人工人數及原料領用量等資料之記載，原告既未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定設置帳簿，自無查核準則第五十八條第一項有關製成品原料耗用數量，應根據帳證紀錄予以核實認定規定之適用；另就原告提示在製品結存表觀之，其製造流程計分為鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，即產品成本採分步成本制，依成本會計處理原則，採分步成本制者，對於各生產部門均應設置各別在製品帳戶，以記載直接材料及加工成本（含直接人工及製造費用）之耗用情形，當產品由某步驟移至另一步驟時，其成本亦隨之移轉，始能正確計算各部門轉出產品之成本與製成品單位成本，而有關加工成本之分攤，應在期初計算出預計製造費用分攤率，並分攤製造費用至已製造之產品，成本分攤基礎之選擇，以最能有效衡量製造費用與成本動因間之因果關係，例如所投入之機器小時或直接人工小時、直接人工成本，且不同之產品所需投入製造費用之種類及數量亦各不相同，故不同部門或部門內之不同活動及作業應各有不同之製造費用分攤率，原告訴稱其相關加工成本變動之關聯性，係以產品重量即公斤為分攤基礎，其以單一因素且為各階段生產流程所產出之產品重量為分攤基礎，要難合理顯示各別產品對不同製造費用資源之基本消耗量，顯見其成本會計制度未臻健全。至檢附八十一年度三月分別按大、中、小棒及細分不同規格所編製之在製品計算表，以證明依成品入庫單所示之產品品名細分與否，與其存貨成本結算並無關聯云云，按其成品入庫單及成品送貨單均按各產品品名細分多種規格、尺寸，而相關成本分析表皆未詳加分類，究各細項中何種規格、尺寸應歸屬何種大項品名，尚難逐一核對，且本件因有前述不得適用查核準則第五十八條第一項規定情事，是其相關成本報表按產品品名、規格細分與否是否一致，已無審究之必要，再訴願決定乃維持原處分及原決定。五、本件原告就行政院再訴願決定不服，起訴意旨與前述復查、訴願、再訴願階段並無一致，另以原告之生產日報表設計已依管理所需及成本結算之考量提供有關資訊，並經內部製造及會計部門負責人簽章，有內部憑證可稽，且產業運作實務均以料號統籌填具各項相關表單而非僅為代號，被告以原告相關報表品名均為代號及未提示在製品、製成品名稱暨代號對照表為由，認定原告生產流程未符合查核準則第五十八條第一項原料耗用數量核實認定之標準，逕行剔除超耗，實有欠公允，又原告製造費用之分攤主要係依發生部門予以直接歸屬，並依產品重量計算之，而非依機器小時或直接人工為分攤基礎，被告機關強制要求原告耗費大量人力記載機器小時及直接人工人數等非管理方面及成本結算所需之資料，實有未洽，至無法直接分類歸屬者，則依各製造部門之使用情形依比例分攤之，故無須於期初計算出預計製造費用分攤率。原告於成本制度建立之初，即考量製程中無論鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，其最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量，據查此分攤基礎非但為原告所採用，甚而為其他同業所共同引用之分攤基礎，況被告於核算超耗時，就熔解鑄造、加熱擠押及抽伸各產製階段亦係以「產品重量」即「公斤」核算其原料耗用，顯見上述成本動因均與「重量」相關，被告所述顯然自相矛盾云云。六、經查原告八十一年度營利事業所得稅係委託資誠會計師事務所張明輝會計師辦理查核簽證申報，依據會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十一條第三款銷貨成本之查核應辦理事項，其中第五目規定，原物料之耗用，應就各有關製造成本帳簿、報表、生產記錄依生產過程予以查核並說明是否與查核準則第五十八條第一項規定相符；第六目規定，直接人工與各項製造費用支出，除應與原始憑證帳表記錄核對勾稽外，應參酌其成本會計制度，就人工出勤紀錄，各階段產品生產紀錄，水、電、燃料等動力紀錄，以及生產設備、功能與生產能力、每日使用時數等，互為勾稽查證，比較分析其正確性。本件簽證會計師查核報告僅籠統敍明「原告設有原料及製造費用等明細分類帳，平時對進料、領料、退料、製成品以及人工與製造費用之發生等均各作成紀錄；並編有生產日報表、生產月報表，及按月編製成本計算表，有關憑證分別經由製造、會計及控制部門負責人審核及核准，並據以登載各項永續紀錄，符合查核準則第五十八條第一項之規定。」對於原物料之耗用及直接人工與各項製造費用支出均未依前揭規定查核說明，並比較分析其正確性。嗣被告依原告於原核定、復查及再訴願階段提示帳證及各項成本報表查核結果，因有前述復查、訴願、再訴願決定理由所述各款情事，認其並無查核準則第五十八條第一項原料耗用數量核實認定之適用，認事用法均無不合。七、次查，「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第二十一條第一項所明定，並為適應各業之實際情況，除於本法作原則性規定外，另於第二項明確授權由財政部就有關帳簿憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法另定之，乃有稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法法規命令之訂定，以為稽徵機關查帳核稅之依據。該辦法第二條第二款規定，製造業應設置之帳簿計有日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，其中生產日報表應記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料，其規定意旨乃考量各廠商生產每一產品所需耗用之原材料，因其產品規格、機器設備、製造程序、製造技術及原料配方之不同而異，乃有依規定設置帳簿，平時除對原料領用及產品生產情形作成紀錄外，並應就影響成本發生之成本動因，即直接人工、機器小時、水電燃料等製造費用詳實記載，以利互為勾稽查證，比較分析其投入與產出之正確性，再依據各項會計憑證編製成本報表，經內部製造、管制及會計部門負責人員簽章，以確保其嚴密之內部控制機能，致使通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之必要。是製造業有關帳證之設置如符合稅法規定之完整性，其原料耗用數量，尚可依查核準則第五十八條第一項規定根據有關帳證紀錄予以核實認定；惟如其帳簿憑證未依規定設置並記載，縱使已取得各項合法支付憑證，其原物料之耗用，仍將因生產管制流程內部管理憑證及紀錄之欠缺，以致並無前揭規定之適用。本件原告提示一－三月原料（熔鑄）領料單、退料單、熔解鑄造紀錄等部分未經領料、退料單位及製造部門人員簽章，而成本入庫單、送貨單、Ｃ＼Ｍ日報表、押出日報表、矯直日報表及成品包裝工作日報表等品名均為代號，無法與在製品計算表（結存表）及製成品結存表核對勾稽，生產日報表又無每日機器運轉時間、直接人工人數及原料領用量等資料之記載，核與查核準則第五十八條第一項規定要件不符，所提示之資料無法使通常一般之人均得確信其為真實，被告依同條第三項規定，按財政部頒訂該業通常水準核算應耗量，將原告申報原料耗用量超過該業通常水準部分予以剔除，並增列下腳，與首揭規定尚無不合；又被告認其原料耗用數量不符合核實認定之原因非僅一端，縱原告補正產品代號對照表供核，亦無助於變更其原料耗用之原處分情形。至訴稱生產日報表之設計已依管理所需及成本結算之考量提供有關資訊，及成本制度建立之初，即考量製程中無論鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，其最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量等語，經查原告產製銅棒及銅管等產品，其製造流程可分為自製銅錠及外購銅錠生產，已如前述，兩者主要差異在於外購銅錠生產部分並無投入紅銅、鋅塊、青銅切片等原料經熔解鑄造階段，是該部分所投入之直接人工、機器小時必然與自製銅錠生產者不同，原告未予區分，逕按產品重量計算分攤，核與一般公認會計原則不合，顯見其成本會計制度未臻健全；另有關被告核算超耗時，就熔解鑄造、加熱擠押及抽伸各產製階段亦係以「產品重量」即「公斤」核算其原料耗用，主要原因乃各生產階段投入原料之多寡直接影響其製成品之重量，而直接人工、機器小時、製造費用等之投入生產目的在於加工製造，係與產品成本發生關聯，攸關產品單位成本之正確計算，而與產品重量無涉，原告以最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量，容有倒果為因之誤，顯非有據，本件事實已臻明確，所訴自無足採，原告起訴應認無理由，請判決駁回原告之訴。綜上論述，本件原處分、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項第二項所明定。及「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細表）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款定有明文。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損九、五四五、九三七元，被告原核定其全年所得額為二二、一三八、五一九元，減除前五年核定虧損扣除額後，核定課稅所得額為零元。原告不服，就營業成本－超耗下腳、製造費用－修繕費、折舊、水電費及其他製造費用等項目申請復查結果，准予追認原料耗用二三、八四○、六五三元，增列下腳五○四、八七二元，追認製造費用－修繕費二、九四九、七八○元，其他製造費用二九二、○六二元，追減折舊三○五、六○一元，變更核定全年所得額為虧損四、一三三、五○三元，原告仍不服，就營業成本－超耗及下腳部分循序提起行政訴訟，主張：原告已依規定設置帳簿，平時對進料、領料、退料、製成品以及人工與製造費用均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表、生產月報表及按月編製成本計算表，有關憑證均由製造、會計及控制部門負責人員審核及紀錄，符合查核準則第五十八條第一項規定，有關營業成本應以帳載核定。原告產業運作實務均以料號統籌填具各項相關表單而非僅為代號，被告以原告相關報表品各均為代號及未提示在製品、製成品名稱暨代號對照表，認定原告生產流程未符合上開查核準則原料耗用數量核實認定之標準，逕行剔除超耗，有欠公允。又原告製造費用之分攤係依發生部門予以直接歸屬，並依產品重量計算之，而非依機器小時或直接人工為分攤基礎。被告要求原告耗費大量人力記載機器小時及直接人工人數等非管理方面及成本結算所需之資料，實有未洽。至無法直接分類歸屬者，則依各製造部門之使用情形依比例分攤之，故無須於期初計算出預計製造費用分攤率。原告於成本制度建立之初，即考量製程中無論鑄造、押出（切斷）、押出（擠型）及抽伸等部門，其最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量。此種分攤基礎非但為原告所採用，且為其他同業所並用。被告於核算超耗時，就熔解鑄造、加熱擠押及抽伸各產製階段亦係以「產品重量」即「公斤」核算其原料粍用，足證成本動因均與「重量」相關，被告之主張自相矛盾等語。經查原告系爭營利事業所得稅係委託資誠會計事務所張明輝會計師查核簽證申報，依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第十一條第三款第五目規定，原物料之耗用，應就各有關製造成本帳簿、報表、生產記錄依生產過程予以查核並說明是否與查核準則第五十八條第一項規定相符；第六目規定，直接人工與各項製造費用支出，除應與原始憑證帳表記錄核對勾稽外，應參酌其成本會計制度，就人工出勤紀錄，各階段產品生產紀錄，水、電、燃料等動力紀錄，以及生產設備、功能與生產能力、每日使用時數等，互為勾稽查證，比較分析其正確性。本件簽證會計師查核報告僅籠統呈報「原告設有原料及製造費用等明細分類帳，平時對進料、領料、退料、製成品以及人工與製造費用之發生等均各作成紀錄；並編有生產日報表、生產月報表，及按月編製成本計算表，有關憑證分別經由製造、會計及控制部門負責人員審核及核准，並據以登載各項永續紀錄，符合查核準則第五十八條第一項規定。」對於原物料之耗用及直接人工與各項製造費用支出均未依前揭規定查核說明，並比較分析其正確性。而原告於再訴願時提示八十一年一月至三月原料驗收單、原料領料單、成本入庫單、成品送貨單及相關日報表，經查核結果，其原料（鎔鑄）領料單，退料單等未經領料、退料單位人員簽章，而Ｃ＼Ｍ日報表、押出日報表、矯直工作日報表及成品包裝工作日報表等品名均為代號，且未提供在製品及製成品名稱及代號對照表可資與在製品計算表（結存表）及製成品結存表對照，其各生產階段管制流程內部管理憑證及紀錄尚欠完備，而生產日報表除製成品生產數量外，並無每日機器運轉時間、直接人工人數及原料領用量等資料之記載，原告顯未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款規定設置帳簿，自無查核準則第五十八條第一項有關製成品原料耗用數量，應根據帳證予以核實認定規定之適用。次按：所得稅法第二十一條第一項明定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」同條第二項並明確授權財政部就有關帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法另定之，財政部乃有稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法法規命令訂定，依該辦法第二條第二款規定，製造業應設置之帳簿計有日記簿、總分類帳、原物料明細表、在製品明細表、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，其中生產日報表應記載每日機器運轉時間，直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料，乃考量各廠商生產每一產品所需耗用之原材料，因其產品規格、機器設備、製造程序、製造技術及原料配方之不同而異，乃規定應設置帳簿，平時除對原料領用及產品生產情形作成紀錄外，並應就影響成本發生之成本動因，即直接人工、機器小時、水電燃料等製造費用詳實記載，以利互為勾稽查證，比較分析其投入與產出之正確性，再依據各項會計憑證編製成本報表，經內部製造、管制及會計部門負責人員簽章，以確保內部控制機能，而得確信其為真實。是製造業有關帳證之設置如符合稅法規定，其原料耗用數量，始可依查核準則第五十八條第一項規定根據有關帳證紀錄予以核實認定，惟如其帳簿憑證未依規定設置並記載，縱已取得各項合法支寸憑證，其原物料之耗用，仍因生產管制流程內部管理憑證及紀錄之欠缺，以致並無前開規定之適用。本件原告提示一－三月原料（熔鑄）領料單、退料單、熔解鑄造紀錄等部分未經領料、退料單位及製造部門人員簽章，而成本入庫單、送貨單、Ｃ＼Ｍ日報表、押出日報表、矯直日報表及成品包裝工作日報表等品名均為代號，無法與在製品計算表（結存表）及製成品結存表核對勾稽，生產日報表又無每日機器運轉時間、直接人工人數及原料領用量等資料，已如前述，原處分核其與查核準則第五十八條第一項規定要件不符，被告依同條第三項規定，按財政部頒訂該業通常水準核算應耗量，將原告申報原料耗用量超過該業通常水準部分予以剔除，並增列下腳，與前開規定尚無不合。而原告原料耗用數量不符合核實認定之原因非僅一端，縱原告補正產品代號對照表供核，仍有不全，對原處分原料耗用之認定不生影響，尚難執為有利原告認定之依據。次查：原告產製銅棒及銅管等產品，其製造流程可分為自製銅錠及外購銅錠生產，兩者主要差異在外購銅錠生產部分並無投入紅銅、鋅塊、青銅切片等原料經熔解鑄造階段，該部分所投入之直接人工、機器小時必與自製銅錠生產者不同，原告未予區分，逕按產品重量計算分攤，核與一般公認會計原則不合，顯見其成本會計制度不健全；另有關被告核算超耗時，就熔解鑄造、加熱擠押及抽伸各產製階段亦係以「產品重量」即「公斤」核算其原料耗用，主要原因乃各生產階段投入原料之多寡直接影響其製成品之重量，而直接人工、機器小時、製造費用等之投入生產目的在於加工製造，係與產品成本發生關聯，攸關產品單位成本之正確計算，而與產品重量無涉，原告主張最能衡量製造費用與成本動因間之因果關係者，均為產品重量云云，顯非有據。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　十一　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳石獅法　官　　　徐樹海法　官　　　林　家　惠法　官　　　高啟燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張雅琴中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　　十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一八三四號

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